Stan faktyczny

„A.” sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT i wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej wysokości ponad 204 tys. zł wskazując, że w wyniku omyłki dokonywała sprzedaży poduszek opodatkowując ich dostawę według niewłaściwej, podstawowej stawki podatku od towarów i usług 23 %, zamiast stawki 8%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że brak poniesienia przez podatniczkę ciężaru ekonomicznego podatku uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: OrdPU), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że celem art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU jest zwrot nienależnie spełnionego świadczenia podatnikowi, po którego stronie powstał uszczerbek majątkowy. W tej sprawie „zubożonym” nie jest podatniczka, ponieważ równowartość nadpłaconej kwoty wskutek zastosowania wyższej stawki podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Ponieważ „A.” sp. z o.o. nie dokonała zwrotu nadpłaconego podatku klientom to zwrot tej kwoty na jej rzecz oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie za strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku.

Z uzasadnień sądów

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje organów obu instancji odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (zob. uchwała NSA z 13.7.2009 r., I FPS 4/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ustawodawca w OrdPU nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Zdaniem Sądu przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń, dlatego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w rezultacie argumentacja odwołująca się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem od towarów i usług poszczególnych podmiotów nie ma znaczenia. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Sąd podkreślił, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem, zatem niezasadne jest rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę „A.” sp. z o.o. W uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko w uchwale całego składu Izby Gospodarczej, w której stwierdzono, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (zob. uchwała z 22.6.2011 r., I GPS 1/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 75 § 2 OrdPU w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2016 r. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W przepisach obowiązujących do 31.12.2015 r. nie było takiego zastrzeżenia i w orzecznictwie pojawiają się rozbieżności co do tego czy zmiana regulacji miała na celu jedynie doprecyzowanie przepisu, czy tez miała charakter prawotwórczy.

Sąd stwierdził, że OrdPU nie zawiera pełnej definicji pojęcia „nadpłata”, zaś instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania ponieważ „przerzucił” go na nabywców towarów, to wówczas zwrot nadpłaty temu podatnikowi jest niedopuszczalny. Odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia norm konstytucyjnych, a także przeczyłaby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.