1. Nowa matryca stawek VAT

Ustawa z 9.8.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) określa nowy zakres stosowania obniżonych stawek VAT w wysokości 8% i 5%. Co prawda nowe przepisy w tym zakresie wejdą w życie 1.11.2019 r., lecz na mocy przepisów przejściowych będą stosowane dopiero od 1.4.2020 r.

Zmianom tym towarzyszyć będzie rezygnacja z obecnie stosowanych w ustawie o VAT symboli PKWiU z 2008 r. Symbole te zostaną zastąpione odpowiednimi symbolami CN (w przypadku towarów) lub symbolami PKWiU z 2015 r. (w przypadku usług).

1.1 Nowa treść załączników wymieniających towary i usługi opodatkowane według obniżonych stawek VAT

Zakres stosowania obniżonych stawek VAT w wysokości 8% i 5% wynika przede wszystkim z treści załączników, odpowiednio, nr 3 i 10 do VATU. Od 1.4.2020 r. stosowana będzie nowa treść tych załączników.

Zmiany mają na celu uproszczenie systemu stawek VAT w zakresie towarów poprzez przyjęcie jednej (takiej samej) stawki podatku dla całych – w miarę możliwości i przy racjonalności systemu – działów CN. W związku z tym ograniczona zostanie ilość przypadków, gdy podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek. Przykładowo, według obniżonej stawki VAT 5% będą opodatkowane wszystkie towary sklasyfikowane w działach CN:

– 02 – Mięso i podroby jadalne,

– 04 – Produkcja mleczarska; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

– 07 – Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne,

– 08 – Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów, itd.

Powyższe wiąże się z koniecznością zmiany stawek VAT dla niektórych towarów. W zakresie tym najczęściej obowiązywać będzie zasada obniżania stawek VAT („równania w dół”). W drodze wyjątku od tej zasady w niektórych przypadkach stawki VAT ulegną jednak podwyższeniu (zob. tabelę).

O ile w przypadku towarów nastąpi wiele zmian w wysokości stawek podatku VAT, usługi najczęściej pozostaną opodatkowane podatkiem VAT według dotychczasowych stawek podatku. Wyjątek stanowić będzie wprowadzenie stawki 8% na świadczenie usług polegających na licencjonowaniu programów komputerowych stanowiących wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (zob. poz. 73 nowego załącznika nr 3 do VATU).

Efektem dokonywanych zmian będzie istotne zmniejszenie liczby pozycji w załącznikach nr 3 i nr 10 do VATU. I tak liczba pozycji w załączniku nr 3 do VATU (określa on towary i usługi opodatkowane stawką 8%) zmniejszy się z 150 do 73 (z czego towarów dotyczyć będzie jedynie 18 pozycji). Z kolei liczba pozycji w załączniku nr 10 do VATU (określa on towary i usługi opodatkowane stawką 5%) zmniejszy się z 35 do 24.

1.2 Określenie stawki 8% dla czynności dokonywanych w ramach działalności gastronomicznej

Nie zawsze czynności dokonywane w ramach działalności gastronomicznej stanowią świadczenie usług w rozumieniu VAT. W świetle przepisów unijnych oraz orzecznictwa unijnego niekiedy czynności te z punktu widzenia VAT stanowią dostawy towarów (np. w przypadku sprzedaży posiłków na wynos czy w przypadku posiłków zamawianych na telefon).

Przez wiele lat przyjmowano powszechnie, że dostawy takie korzystać najczęściej mogą z opodatkowania stawką 5%, jako dostawy gotowych posiłków i dań (na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do VATU). Zmieniło się to wraz z wydaniem przez Ministra Finansów niekorzystnej dla podatników w tej kwestii interpretacji ogólnej z 24.6.2016 r., PT1.050.3.2016.156. Interpretacja ta nie jest jednak dla podatników wiążąca, a w konsekwencji wielu podatników wbrew jej treści nadal stosuje stawkę 5% do dostaw towarów dokonywanych w ramach działalności gastronomicznej (co organy podatkowe rzadko kwestionują).

Z 1.4.2020 r. stan prawny w tym zakresie się zmieni, gdyż od tego dnia stosowany będzie art. 41 ust. 12f VATU ustanawiający jako zasadę stosowanie stawki VAT 8% do wszystkich czynności (tj. do dostaw towarów i świadczenia usług), które na gruncie PKWiU z 2015 r. są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem.

Stawka 8% nie będzie miała jednak zastosowanie do całej sprzedaży składającej się na takie czynności, gdyż istnieć będą trzy grupy wyłączeń z zakresu stosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12f VATU (w zakresie tym stosowana będzie stawka podstawowa 23%). Wyłączenia te dotyczyć będą sprzedaży:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do VATU lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do VATU lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są:

– homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306-0308 (np. krewetki, małże czy ślimaki),

– kawior lub namiastki kawioru objęte CN 1604,

– przetwory z homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

1.3 Stawka 8% do świadczenia robót konserwacyjnych

Obecnie możliwość oraz zakres stosowania stawki 8% do świadczenia robót konserwacyjnych określają przepisy wykonawcze – tj. przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 23.12.2013 r. Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2350). Zmieni się to z 1.4.2020 r., kiedy to zacznie być stosowane nowe brzmienie przepisów art. 41 ust. 12 i 12c-12e VATU. A zatem od 1.4.2020 r. stawka 8% do świadczenia robót konserwacyjnych (tj. robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, innych niż remont) będzie stosowana na podstawie przepisów ustawowych.

Zmianie tej nie będzie towarzyszyć zmiana zakresu stosowania stawki 8% do świadczenia robót konserwacyjnych. Nadal zatem roboty takie będą opodatkowane stawką 8%, jeżeli dotyczyć będą obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (także jeżeli są to budynki mieszkalne jednorodzinne lub lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza, odpowiednio, 300 m² lub 150 m²⁾.

2. Zastąpienie deklaracji VAT-7/VAT-7K przekształconym plikiem JPK_VAT

Jednym z obowiązków czynnych podatników VAT jest obecnie składanie co miesiąc lub kwartał deklaracji VAT-7/VAT-7K. Czynni podatnicy są również obecnie obowiązani do przesyłania co miesiąc plików JPK_VAT. Dane w tych dokumentach częściowo się powielają, w związku z czym ustawodawca postanowił wprowadzić obowiązek składania nowego dokumentu elektronicznego (nazywanego dalej nowym plikiem JPK_VAT) wspólnego dla przesyłania deklaracji VAT i ewidencji VAT. A zatem obowiązek składania deklaracji VAT-7/VAT-7K zostanie połączony z obowiązkiem przesyłania plików JPK_VAT (zob. dodawane art. 99 ust. 11c oraz art. 111 ust. 3b VATU).

W przypadku podatników składających deklaracje VAT za okresy miesięczne składające się z dwóch części nowe pliki JPK_VAT przesyłane będą w pełnym zakresie co miesiąc (w obecnie stosowanym terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą; zob. dodawany art 109 ust. 3a VATU). Natomiast podatnicy składający deklaracje VAT za okresy kwartalne:

1) za pierwszy i drugi miesiąc kwartału przesyłać będą nowe pliki JPK_VAT jedynie w części dotyczącej ewidencji VAT,

2) za ostatni miesiąc kwartału mają przesyłać nowe pliki JPK_VAT z wypełnionymi obiema częściami (zob. dodany art. 109 ust. 3b VATU).

Dodatkowym uproszczeniem będzie eliminacja załącznika VAT-ZD. Załącznik ten zostanie zastąpiony polem wyboru zawartym w strukturze nowego pliku JPK_VAT.

Wskazane zmiany, co do zasady, wejdą w życie 1.4.2020 r. – zob. art. 28 pkt 6 ustawy z 4.7.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), a więc pierwsze nowe pliki JPK_VAT będą musiały zostać przesłane za kwiecień 2020 r. Jednakże – jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z 4.7.2019 – ogromna większość podatników będzie stosować nowe przepisy dopiero od 1.7.2020 r. (zob. tabelę poniżej). W konsekwencji większość podatników pierwsze nowe pliki JPK_VAT prześle dopiero za lipiec 2020 r.

Wyjątek dotyczyć będzie podatników, którzy dobrowolnie rozpoczną składanie nowych plików JPK_VAT wcześniej, tj. już za okresy od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r. (zob. art. 11 ust. 4 ustawy nowelizującej z 4.7.2019 r.). Zastrzec jednak należy, że podatnicy, którzy z tej możliwości skorzystają, nie będą mogli wrócić do obecnie obowiązujących zasad (zob. art. 11 ust. 6 ustawy nowelizującej z 4.7.2019 r.).

3. Zmiany w przepisach dotyczących ewidencji VAT

Z 1.4.2020 r. wejdzie również w życie szereg zmian w przepisach dotyczących ewidencji VAT (z zastrzeżeniem, że większość podatników nowe przepisy w tym zakresie obowiązana będzie stosować dopiero od 1.7.2020 r.; są to ci sami podatnicy, którzy obowiązani są do przesyłania nowych plików JPK_VAT dopiero od 1.7.2020 r. – zob. punkt 2. Zastąpienie deklaracji VAT-7/VAT-7K przekształconym plikiem JPK_VAT).

Po pierwsze, dodany zostanie przepis precyzujący, że faktury wystawiane do sprzedaży udokumentowanej również przy zastosowaniu kas rejestrujących ujmuje się w ewidencji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione, jak również że faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w ewidencji (zob. dodawany art. 109 ust. 3d VATU). Oznacza to, że dla celów prowadzonej ewidencji VAT przyjmowane będzie, iż wartość sprzedaży i kwota podatku z tytułu takiej sprzedaży zostały wykazane w raporcie dobowym i miesięcznym z kasy rejestrującej. Zmiana ta wyłączy konieczność zmniejszania obrotu wykazanego w tych raportach o kwoty wynikające z ujmowanych w ewidencji VAT faktur wystawianych do sprzedaży udokumentowanej również przy zastosowaniu kas rejestrujących (jak rzecz się ma obecnie – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30..2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.536.2018.1.SR).

Po drugie, w dodanym art. 109 ust. 3e VATU określony zostanie obowiązek przesłania korekty ewidencji (w ramach nowego pliku JPK_VAT) w przypadku stwierdzenia przez podatnika w przesłanej ewidencji błędów lub danych niezgodnych ze stanem faktycznym lub w przypadku zmiany danych w tej ewidencji. Na dopełnienie tego obowiązku podatnik będzie mieć na to 14 dni.

Po trzecie, przepisami dodawanych art. 109 ust. 3f-3k VATU wprowadzone zostaną regulacje mające na celu zobligowanie podatników do dołożenia większej staranności przy wypełnianiu nowego pliku JPK_VAT, zwłaszcza w zakresie części ewidencyjnej. Z przepisów tych wynikać będzie:

1) uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do skorygowania stwierdzonych w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji (zob. dodawany art. 109 ust. 3f VATU),

2) określenie 14-dniowego terminu (liczonego od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w pkt 1) na przesłanie przez podatnika ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub złożenie wyjaśnień wskazujących, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu (zob. dodawany art. 109 ust. 3g VATU),

3) kara pieniężna wysokości 500 zł za każdy błąd, która w formie decyzji nakładana będzie na podatników, którzy nie prześlą skorygowanej ewidencji, nie złożą wyjaśnień lub zrobią to po terminie albo w złożonych wyjaśnieniach nie wykażą, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu (zob. dodawany art. 109 ust. 3h VATU); kara ta nie będzie jednak nakładana na podatników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe (zob. dodawany art. 109 ust. 3i VATU); na uiszczenie kar pieniężnych, o których mowa, podatnicy mieć będą 14 dni od dnia doręczenia decyzji (zob. dodawany art. 109 ust. 3k VATU).

4. Rozszerzenie definicji produktów rolnych

Od 1.4.2020 r. stosowana będzie nowa definicja produktów rolnych określona w art. 2 pkt 20 VATU. Wynikać z niej będzie, że produktami rolnymi w rozumieniu VAT są:

1) wszystkie towary pochodzące (będące efektem) działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towarów wytworzonych z nich przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim, oraz

2) produkty roślinne i zwierzęce przetworzone w sposób inny niż przemysłowy, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym – spełniające warunki określone w art. 20 ust. 1c–1e ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: PDOFizU).

Rozpoczęcie stosowania nowej definicji spowoduje rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 VATU (tj. zwolnienia obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego) oraz szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych.

5. Zmiana w przepisach dotyczących procedury uproszczonej rozliczania importu towarów

Z 1.4.2020 r. dokonana zostanie zmiana w przepisach art. 33a VATU określających procedurę uproszczoną rozliczania importu towarów (z zastrzeżeniem, że większość podatników zmianę tę stosować będzie stosować dopiero od 1.7.2020 r.; są to ci sami podatnicy, którzy obowiązani są do przesyłania nowych plików JPK_VAT dopiero od 1.7.2020 r. – zob. punkt 2. Zastąpienie deklaracji VAT-7/VAT-7K przekształconym plikiem JPK_VAT). Zmiana ta polegać będzie na uchyleniu obowiązku przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (co nastąpi przez uchylenie art. 33a ust. 6 i 9-11 VATU). Obecnie naruszenie tego obowiązku skutkuje utratą prawa do rozliczania importu towarów w procedurze uproszczonej.