Zmiany w rozliczeniach z kontrahe ntami pozwalają zmniejszać obciążenia po datkowe

Umorzenie należności, rozłożenie na raty, obniżenie ceny – podjęcia takich działań od wielu firm oczekują obecnie partnerzy biznesowi. Decydując się na takie rozwiązania, trzeba jednak brać pod uwagę ich wpływ na wysokość zobowiązań wobec fiskusa.

Jednym ze skutków epidemii, a dokładniej spowodowanego przez nią zamrożenia gospodarki i zmniejszenia liczby transakcji ze względu na ograniczenia w przemieszczaniu się, obostrzenia w handlu itd., jest zdecydowane pogorszenie kondycji finansowej większości przedsiębiorców. Prędzej czy później musi to przełożyć się na terminowość regulowania zobowiązań. Niestety już teraz można zaobserwować występowanie opóźnień płatniczych. Skoro tak, to konieczne jest wskazanie, jakie skutki podatkowe występują w związku z tym po stronie wierzyciela i dłużnika. Biorąc pod uwagę sytuację, w jakiej wszyscy się znaleźliśmy, warto się zastanowić, czy można coś zrobić, aby zadłużenie rosło nieco wolniej.

Czy można skorygować faktury

W pierwszej kolejności należy przypomnieć – chociaż zdaje się to oczywiste – że sama perspektywa braku zapłaty przez dłużnika nie stanowi uzasadnienia dla korekty wystawionej uprzednio faktury sprzedaży. Jak się jednak okazuje, część przedsiębiorców, zwłaszcza przy stałej współpracy pomiędzy kontrahentami, gotowa jest utracić roszczenie o zapłatę (tj. prawo do żądania płatności od dłużnika), aby uniknąć konieczności zapłaty podatków w rozliczeniu za bieżący okres. Jednak nie jest to takie proste, bo nie wystarczy jednostronnie zrezygnować z fakturowania sprzedaży czy dochodzenia zapłaty zafakturowanej usługi i skorygować wystawioną fakturę. Trzeba wyraźnie to stwierdzić: sam brak zapłaty nie może stanowić podstawy korekty – gdyby wierzyciel skorygował fakturę tylko z tego powodu, że dłużnik nie dokonał zapłaty, naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową. [przykład 1]

Nie oznacza to, że nie jest możliwe obniżenie ceny świadczenia, a co za tym idzie, także obciążeń podatkowych. Oczywiście należy pamiętać to tym, że musi to być działanie przemyślane, ekonomicznie uzasadnione, a ponadto konieczne jest wypełnienie warunków formalnych. Jeżeli wystąpiła kwota należna, to świadczący uzyskał przychód podatkowy i powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w VAT (w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego). W takiej sytuacji jednostronne zaniechanie żądania zapłaty w żaden sposób nie obniża zobowiązań podatkowych świadczącego.

Odzyskanie zapłaconych podatków

Rzecz jasna prawodawca przewidział pewne instytucje, które umożliwiają odzyskanie zapłaconych uprzednio podatków, jednak nie oznacza to braku obowiązku ich zapłaty na bieżąco. Podatnik co najwyżej może odzyskać rozliczone podatki po pewnym czasie, jeśli spełnione zostaną warunki określone w ustawie.

Wierzyciel ma możliwość zaliczania do kosztów podatkowych należności nieściągalnych – bądź bezpośrednio, bądź przez odpisy aktualizujące (występują istotne różnice pomiędzy takimi rozwiązaniami). Od 2020 r. może skorzystać z ulgi na złe długi w podatkach dochodowych, a od kilku już lat z ulgi na złe długi w VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wprowadzone przepisami tarczy antykryzysowej wyłączenie stosowania ulgi na złe długi dotyczy jedynie dłużników, i to tylko tych, którzy ponieśli w danym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły przesłanki do zastosowania podwyższenia dochodu ze względu na brak zapłaty, negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Prawodawca wskazał też, jakie kryteria muszą być spełnione. Podkreślić trzeba, że analogiczne wyłączenie stosowania nie zostało przewidziane w VAT.

Z kolei nic nie stoi na przeszkodzie, aby wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi zarówno w podatku dochodowym, jak i w VAT. W obu przypadkach musi jednak upłynąć 90 dni od terminu płatności i muszą być spełnione warunki normatywne.

W obecnej sytuacji gospodarczej rośnie jednak ryzyko, że wierzyciel, mimo braku zapłaty, po 90 dniach nie będzie mógł skorzystać z ulgi na złe długi. Zarówno bowiem w przypadku VAT, jak i podatków dochodowych, aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, konieczne jest m.in. to, by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (odpowiednio w podatkach dochodowych na koniec poprzedniego miesiąca, a w VAT na dzień poprzedzający złożenie deklaracji, w której stosowana jest ulga na złe długi).

W takich okolicznościach ekonomicznie racjonalne może okazać się dążenie wierzyciela do obniżenia obciążeń fiskalnych nawet w zamian za odstąpienie od prawa do żądania zapłaty (która w pewnym momencie może stać się mało prawdopodobna, a wierzytelność niewiele warta na rynku obrotu takimi prawami).

Zwolnienie z długu

Jednym z rozwiązań jest umorzenie wierzytelności, czyli cywilnoprawne zwolnienie z długu. Operacja taka pozwoli na zaliczenie przez wierzyciela do kosztów tej części umorzonej należności, która uprzednio była jego przychodem z działalności gospodarczej. Bez wątpienia z punktu widzenia wierzyciela jest to jakieś rozwiązanie. Należy jednak pamiętać, że nie może to być czynność jednostronna. Aby doszło do zwolnienia z długu, nie wystarczy, że wierzyciel zwolni – dłużnik musi jeszcze takie zwolnienie przyjąć (zaakceptować). Dopiero wówczas wierzyciel rozliczy koszty, odzyskując tym samym zapłacony uprzednio podatek. Spowoduje to jednak wystąpienie przychodu po stronie dłużnika – co oznacza, że w skrajnych przypadkach, jeżeli nie potwierdzi on jednoznacznie akceptacji zwolnienia, może w przyszłości kwestionować jego skuteczność. Rozwiązanie takie ma bardzo poważną wadę dla rozliczeń wierzyciela w VAT: nie tylko samo umorzenie nie pozwala na odzyskanie zapłaconego podatku, ale dodatkowo pozbawia go możliwości skorzystania z ulgi na złe długi.

Obniżenie ceny świadczenia

Tym bardziej aktualne jest więc pytanie o warunki i zasady obniżenia ceny świadczenia, w szczególności w przypadku świadczenia usług na podstawie umów wieloletnich, gdy są one realizowane w okresach rozliczeniowych.

Najwięcej wątpliwości dotyczy umów najmu i innych umów o używanie nieruchomości i świadczeń z nimi związanych. W takich i podobnych przypadkach obie strony umowy często są żywo zainteresowane dalszą współpracą po powrocie do normalności, a jednocześnie wprowadzony w Polsce stan zagrożenia epidemiologicznego, a następnie stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, uniemożliwia pełne wykorzystanie świadczeń. Nie chodzi przy tym wyłącznie o tych przedsiębiorców, którzy na skutek zakazów prawnych musieli zaprzestać prowadzenia działalności, ale również tych nieobjętych zakazem, którzy jednak z innych powodów zmuszeniu zostali do znacznego ograniczenia czy rzeczywistego zawieszenia aktywności zarobkowej. W efekcie nabywcy tacy nie korzystają z nieruchomości czy innych świadczeń, ewentualnie wykorzystują je w wyraźnie mniejszym zakresie, niż ma to miejsce w typowych okolicznościach.

W takich przypadkach naturalne jest pytanie o to, co z czynszem najmu (innym wynagrodzeniem za usługi) – czy konieczne jest jego płacenie. Co istotne, wątpliwości takie często mają nie tylko najemcy (nabywcy), lecz także wynajmujący (świadczący). Nie zawsze chodzi tutaj o jakiś przejaw empatii gospodarczej, a o czysty rachunek ekonomiczny, chęć zracjonalizowania skutków fiskalnych.

W obecnych realiach racjonalne może okazać się dążenie wierzyciela do obniżenia obciążeń fiskalnych nawet w zamian za odstąpienie od prawa do żądania zapłaty (która w pewnym momencie może stać się mało prawdopodobna)..

Z innej strony, jeżeli nabywca z przyczyn niezależnych od niego nie ma możliwości pełnego wykorzystania usługi, można by było zastanawiać się nad tym, jaki ma to wpływ na relacje stron. Trzeba jednak pamiętać, że w przypadku większości świadczeń, istotą których jest oddanie do używania określonych rzeczy lub gotowość świadczącego do realizacji, samo nieskorzystanie z nich przez nabywcę nie oznacza automatycznie, iż nie występuje należność po stronie świadczącego. W przypadku wielu najmów nieruchomości, nawet jeżeli najemca nie może czynnie i na dotychczasowych zasadach korzystać z nieruchomości będącej przedmiotem umowy, to faktycznie nawet w okresie przestoju gospodarczego w bardzo ograniczonym zakresie z niej korzysta, np. pozostawiając tam składniki swojego majątku.

Nie bez znaczenia jest również obustronna chęć zachowania ciągłości świadczeń i współpracy pomiędzy kontrahentami. Uzasadnia to wystąpienie należności po stronie świadczącego (ze wszystkimi tego fiskalnymi skutkami), a także racjonalne zobowiązanie nabywcy, który nie powinien być automatycznie pobawiony prawa do rozliczenia kosztów podatkowych czy odliczenia VAT naliczonego. [przykład 2]

Co jednak, gdy strony zgodzą się na czasowe obniżenie wynagrodzenia świadczącego? Biorąc pod uwagę okoliczności i sytuację, w jakiej znalazła się duża grupa najemców (nabywcy świadczeń), a także dobro przyszłej współpracy, w wielu przypadkach wynajmujący (świadczący) powinni, co najmniej, rozważyć znaczne obniżki czynszów (cen usług). Z pewnością w każdym przypadku powinno to być poprzedzone szczegółową analizą okoliczności ‒ zarówno faktycznych, jak i prawnych.

Jeżeli w obecnej szczególnej sytuacji świadczący dojdzie do wniosku, że uzasadnione jest znaczne obniżenie ceny usługi czy nawet jej zawieszenie, to przy prawidłowym przeprowadzeniu operacji nie wpłynie to negatywnie na rozliczenia podatkowe świadczącego. Podkreślić trzeba, że dla efektywności takiego działania konieczne jest dokonanie zmiany umowy (aneksowanie jej), w wyniku której wystąpi niższa kwota należna, a wraz z nią przychód i podstawa opodatkowania w VAT.

Rzetelnie przygotowane uzasadnienie ekonomiczne działania polegającego na obniżeniu (a nawet zawieszeniu) wynagrodzenia może uchronić przed oszacowaniem przychodu po stronie nabywcy i świadczącego (w tych przypadkach, w których prawodawca przewidział taką możliwość – np. częściowo odpłatna usługa u świadczącego będącego podatnikiem CIT). Przypomnieć trzeba, że w przypadku podatku dochodowego prawodawca nie przewiduje rozpoznania przychodu po stronie świadczącego darmo. Jeżeli jednak świadczenie jest oddawanie w używanie rzeczy będącej środkiem trwałym wykonawcy, to mogą wystąpić wątpliwości, czy można rozliczać w kosztach amortyzację. Ryzyko wynika z tego, że za pełne miesiące bezczynszowe zastosowanie znajdzie zasada (zapisana w obu ustawach o podatkach dochodowych), że nie zalicza się do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. W tym przypadku ryzyko sporu jest duże, ale problem nie wystąpi w ogóle, jeżeli wynagrodzenie nie zostanie całkowicie zniesione, a jedynie obniżone. Już tylko z tego powodu bezpieczniejszym rozwiązaniem jest istotne obniżenie, a nie całkowite wyłączenie wynagrodzenia.

Ani w przypadku obniżenia, ani też całkowitego zniesienia (czasowego) wynagrodzenia nie powinny wystąpić problemy w VAT (zarówno po stronie świadczącego, jak i nabywcy). Jeżeli stronami transakcji nie są podmioty powiązane (lub są nimi, ale obie strony mają pełne prawo do rozliczenia VAT), to nie występuje ryzyko doszacowania podstawy opodatkowania przy obniżonym wynagrodzeniu. Gdyby świadczenie było realizowane nieodpłatnie, to wówczas należy wykazać jego związek z działalnością świadczącego. Taki związek uzasadni odliczenie przez wykonawcę VAT od zakupów związanych z takim świadczeniem.

Wydłużenie okresu rozliczeniowego

Jeżeli strony nie osiągną porozumienia co do wynagrodzenia, ale uznają za konieczne zoptymalizowanie obciążeń (cywilnoprawnych u nabywcy i fiskalnych u świadczącego), to powinny rozważyć zmianę umowy w zakresie długości okresu rozliczeniowego. Skoro bowiem w przypadku świadczeń okresowych przychód powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku, i podobne rozwiązanie występuje na gruncie VAT, to korzystne w tej sytuacji dla obu stron będzie umowne (w drodze aneksu) wydłużenie okresu rozliczeniowego (np. do końca 2020 r.) i powiązanie z nim terminu płatności. W takiej bowiem sytuacji nabywca zyska czas na uregulowania ceny (np. do końca roku, a nawet nieco dłużej), z kolei świadczący rozpozna przychód w podatku dochodowym i obowiązek podatkowy w VAT dopiero wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego (np. z końcem roku). [przykład 3] ©℗

Przykład 1

Jednostronne decyzje wynajmującego

Firma wynajmuje nieruchomość użytkową. Usługa realizowana jest na podstawie umowy sporządzonej w formie pisemnej, która określa m.in. wysokość czynszu (konkretną kwotę), okres rozliczeniowy i termin płatności. W związku z epidemią koronawirusa najemca popadł w kłopoty finansowe i nie uregulował czynszu za marzec. Wynajmujący stwierdził, że nie będzie dochodził zapłaty całego czynszu, w związku z czym skorygował wystawioną fakturę do symbolicznej złotówki i w takiej wysokości wystawił fakturę za kwiecień. Za takimi działaniami nie poszła zmiana umowy i – ku zaskoczeniu wynajmującego – najemca zgłosił zastrzeżenia do takiego działania wierzyciela. Główna księgowa najemcy stwierdziła, że liczą na to, iż niebawem zdobędą środki na zapłatę i uregulują zaległość, a tymczasem chcą rozliczać VAT naliczony oraz koszty. Na dodatek księgowa obawia się, że przy symbolicznej kwocie czynszu organ podatkowy ustali u najemcy przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Przykład 2

Czynsz za lokal

Osoba fizyczna – fryzjer prowadzi swoją działalność w lokalu, z którego korzysta na podstawie umowy najmu. Przedsiębiorca opłaca liniowy podatek dochodowy oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Ze względu na wprowadzony zakaz nie może wykonywać działalności, ale cały czas opłaca czynsz najmu za lokal, który dostosował do swoich potrzeb i w którym w dalszym ciągu będzie prowadził działalność, gdy tylko będzie to możliwe. W tej sytuacji cały czynsz najmu, również za okres przestoju, stanowi koszt podatkowy i podatnik odliczy z faktury czynszowej VAT naliczony na zasadzie ogólnej.

Przykład 3

Aneks do umowy

Osoba fizyczna ‒ fryzjer prowadzi swoją działalność w lokalu, z którego korzysta na podstawie umowy najmu. Ze względu na wprowadzony zakaz przedsiębiorca nie może wykonywać działalności, ale wynajmujący nie chce zrezygnować z czynszu, który płatny jest w terminie 14 dni od końca miesięcznego okresu rozliczeniowego. Strony podpisały aneks do umowy, zgodnie z którym w 2020 r. okres rozliczeniowy, który rozpoczął się z 1 marca, zakończy się dopiero 31 grudnia i kalkulowany jest jako dziesięciokrotność dotychczasowego czynszu miesięcznego. Tym samym najemca ma czas do zapłaty czynszu aż do 14 stycznia 2021 r. Z kolei wynajmujący rozpozna przychód 31 grudnia 2020 r., a obowiązek podatkowy w VAT nawet w 2021 r. (jeżeli fakturę wystawi w styczniu – co może uczynić). ©℗

Radosław Kowalski doradca podatkowy.




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych