Stan faktyczny

Spółka z o.o. działa jako agencja ochrony mienia i świadczy usługi opodatkowane 23% stawką VAT. Usługi te (zgodnie z metodą memoriałową) zalicza do przychodów w momencie ich wykonania, a więc z reguły przed otrzymaniem należności za nie. Ze względu na brak zapłaty należności z tytułu tych usług wierzytelności te – w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania – podlegają umorzeniu lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne. Spółka powzięła wątpliwość, czy to zaliczenie wierzytelności w poczet kosztów ma następować w kwocie brutto (z VAT) czy netto. W 2016 r. wystąpiła więc z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, zajmując stanowisko, że może zaliczać wierzytelności do kosztów w kwocie brutto.

Organ interpretujący uznał jednak, że opisane wierzytelności mogą być zaliczane jedynie w kwocie netto. Organ podniósł, że czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów pomimo braku faktycznej zapłaty. Zatem skoro podatnik rozpoznał przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami), to koszty przypisane do tych przychodów również – dla równego rachunku – należy rozpoznać w kwocie netto.

Stan prawny

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a PDOPrU umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych, przy czym dopiero od 1.1.2018 r. w przepisie tym pojawił się zwrot „w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych”.

Tak samo rzecz się ma z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, który do 2017 r. uprawniał do zaliczenia w koszty „umorzonych wierzytelności”, a od 2018 r. – „umorzonych wierzytelności – do wysokości zarachowanej jako przychód należny”.

Stanowisko WSA w Warszawie

Sąd uznał, że rację ma spółka. Dostrzegając rozbieżność orzecznictwa w rozpatrywanej kwestii, opowiedział się za poglądem, że skoro przepisy dopuszczają zarachowanie w koszty wierzytelności, to nie ma powodu, by wyłączać z niej należny podatek VAT, który niewątpliwie składnikiem wierzytelności jest. Przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nieotrzymania należności musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. A to byłoby oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług – zasady neutralności tego podatku dla podatnika.

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę kasacyjną organu i zwrócił uwagę na to, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne, które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Skoro dla spółki cała kwota wynikająca z wystawionej przez nią faktury niezapłaconej przez kontrahenta staje się wierzytelnością, to nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność, zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Sąd dodał, że dopiero nowelizacja przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 44 PDOPrU, która weszła w życie z dniem 1.1.2018 r., daje podstawę do zaliczania wierzytelności jedynie w kwocie netto.

Niniejsza sprawa ilustruje częste w polskim systemie podatkowym zjawisko polegające na tym, że ustawodawca, obserwując orzecznictwo sądowe, zmienia ustawę tak, by uniknąć konsekwencji wynikających z tego orzecznictwa. Czasami jest to reakcja na jednolity kierunek orzeczniczy niekorzystny dla fiskusa, a czasami – jak w niniejszej sprawie – jest to rekcja na stwierdzoną rozbieżność w orzecznictwie.

Podsumowując, nie ma wątpliwości, że od 2018 r. wierzytelności umorzone albo nieściągalne można zaliczać w koszty jedynie w kwocie netto, a jeśli chodzi o rozliczenia wcześniejszych okresów, sytuacja nie jest do końca klarowna, gdyż istnieją dwa rozbieżne kierunki orzecznicze, z których żaden nie może być uznany za dominujący. Tym niemniej, należy zgodzić się z NSA, że przedstawiona zmiana przepisów powinna być jednoznacznie interpretowana jako tworząca nowy stan prawny, co jest mocnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska zajętego przez sądy w opisanej sprawie.