Zaliczenie do kosztów nieściągalnych długów

Z uzasadnienia:

Wyrokiem z 25.2.2015 r., III SA/Wa 1887/14, WSA w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 6.2.2014 r., Nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

(...) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

(...) Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z 8.11.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), dalej zwanych „kredytobiorcami” lub „dłużnikami”. W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez bank postępowania egzekucyjnego.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek banku na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KPC). Do umorzenia postępowania na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu, planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Bank zaznaczył, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności subsydiarnej wspólników przewidzianej w art. 31 KSH.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, bank wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku dłużnika i w ocenie banku odpowiadającym stanowi faktycznemu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska bank wskazał, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU zawiera katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 PDOPrU oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 PDOPrU wskazujący zamknięty katalog rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W ocenie skarżącego zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 PDOPrU celem skorzystania z przewidzianej w przepisach PDOPrU możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika. W ocenie banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.2.2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż stanowisko banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec banku. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu podatkowego, argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować.

Zdaniem organu podatkowego przepis art. 16 ust. 2 ­PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Organ zauważył, że w przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Organ podkreślił, że wspólnik spółki osobowej jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki zgodnie z art. 22 § 2 KSH. Zdaniem organu koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (sądem I instancji).

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania poniższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego banku, zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH, wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.

Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA:

W skardze kasacyjnej bank zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: PostAdmU) naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności względem dłużnika będącego spółką osobową nie pozwala na ocenę, że wierzytelność w razie jej odpisania jako nieściągalnej powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 146 § 1 PostAdmU poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem sąd I instancji dokonał prawidłowej i pełnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez bank we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1.1.1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) kończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W ocenie NSA, wbrew stanowisku skarżącego banku, zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH, wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.

Skoro bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął SN w wyroku z 29.11.2006 r. (II CSK 250/06), stwierdzając, że:Zgodnie z art. 22 § 2 KSH, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatemex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 KC. Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.

W ocenie NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do spółki osobowej, jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 PDOPrU w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.12.2008 r., II FSK 173/08 (opubl. CBOSA), odnosząc się do podobnej kwestii, bowiem odpowiedzialności poręczyciela, stwierdził, że:W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o „kredytach”, stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie NSA zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem.(...) Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. (...) W przypadku kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU, powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ww. wykładnię art. 16 ust. 2 PDOPrU podziela.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU ją oddalił (...).




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych