Zakończenie budowy w kontekście rozpoczęcia obowiązku podatkowego

Stan faktyczny

„P.” S.A. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawczyni jest inwestorem w zakresie budowy i eksploatacji terminala przeznaczonego do magazynowania i przeładunku ropy naftowej, produktów ropopochodnych, chemicznych oraz innych wyrobów płynnych wraz z systemem rurociągów łączących terminal ze stanowiskami przeładunkowymi oraz zlokalizowanym poza granicami nieruchomości zapleczem składowo-przeładunkowo-przetwórczym. Całość umożliwiać będzie dodatkowo obsługę transportu morskiego, rurociągowego, kolejowego i drogowego. Proces budowy inwestycji charakteryzuje się dużym skomplikowaniem i składa się z wielu etapów. W trakcie realizacji inwestycji dokonywane są tzw. odbiory częściowe robót, które dokumentują prowadzenie robót i stan ich zaawansowania. Zakończenie wszystkich robót na całym zadaniu potwierdzone jest wpisem w dzienniku budowy o zakończeniu wszystkich robót i podpisaniem protokołu końcowego. W tym momencie wnioskodawca wystąpi do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie. Podczas odbiorów technicznych sprawdza się parametry techniczne urządzeń i materiałów oraz czy zostały one zamontowane w sposób bezpieczny i dokładny (tzw. rozruch na sucho). Uprawomocnienie pozwolenia na użytkowanie nie stanowi podstawy do użytkowania całej inwestycji. Pozwolenie to umożliwia jedynie rozpoczęcie rozruchu technologicznego poszczególnych obiektów i urządzeń. Ostatnim etapem procesu odbioru prac od wykonawcy jest końcowy odbiór zamówienia. Warunkiem koniecznym do odbioru końcowego jest przeprowadzenie rozruchu technologicznego tzw. na mokro. Po pozytywnym zakończeniu tego etapu terminal zostanie przekazany do eksploatacji.

Interpretacja podatkowa

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: „Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład terminala?”.

Inwestor stwierdził, że w jego ocenie obowiązek podatkowy w przedmiocie poszczególnych obiektów terminala powstanie 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy tj. po dokonaniu, zakończonego pozytywnie, rozruchu technologicznego na mokro. Użyte w art. 6 ust. 2 PodLokU pojęcie „zakończenie budowy” należy rozumieć faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budowli/budynków, a nie dopełnienie formalnych obowiązków przewidzianych w przepisach Prawa budowlanego. Przed dokonaniem rozruchu na mokro obiekty składające się na terminal nie będą mogły być uznane za środki trwale, jako niespełniające jego definicji. Oznacza to, że w przypadku budowli nie będzie znana podstawa opodatkowania. Aby obiekt mógł stanowić środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036), a więc wartość (wartość początkową) oraz cechę kompletności i zdatności do użytku.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Opierając się na treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 PodLokU oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że „zakończenie budowy” oznacza zaistnienie stanu faktycznego ukończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Konsekwencją „zakończenia budowy” jest powstanie budowli lub budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 PodLokU stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ostatni wpis w dzienniku budowy potwierdza zatem wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 6 ust. 2 PodLokU – „istnienie budowli albo budynku lub ich części”, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następnego. Bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest dokonywanie przez podatnika działań służących wyposażaniu tego obiektu lub weryfikowaniu ich przydatności do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu nie można się również zgodzić ze stanowiskiem, że przed wprowadzeniem obiektów składających się na terminal do ewidencji środków trwałych nie będzie znana podstawa ich opodatkowania. Ustawodawca w treści art. 4 ust. 1 pkt 2 PodLokU odsyła do przepisów ustaw regulujących podatki dochodowe wyłącznie w przedmiocie ustalania wartości początkowej budowli ujętej w ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Orzeczenie WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Termin „zakończenie budowy” nie został wyjaśniony na gruncie PodLokU, jego rozumienie potoczne może powodować wątpliwości, jednak sprecyzowanie tego pojęcia następuje na podstawie analizy przepisów PrBud. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. W ocenie Sądu, określenie momentu zakończenia budowy w kontekście art. 6 ust. 2 PodLokU, oznacza faktyczne zakończenie budowy. Złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 56 i 57 PrBud, nie jest konieczne dla stwierdzenia zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 PodLokU (zob. wyrok z 8.5.2014 r., II FSK 1228/12, Legalis).

Zakończeniem budowy terminala będzie faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektów budowlanych oraz urządzeń służących do magazynowania i przeładunku ropy naftowej i paliw płynnych. Bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje przy tym okoliczność dokonywania przez inwestora czynności potwierdzających prawidłowość funkcjonowania obiektów terminala poprzez przeprowadzenie prób technologicznych.

Orzeczenie NSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków, a nie stanu technicznego. Zakończeniem budowy jest moment, w którym spełnione zostały warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy do organu nadzoru budowlanego. Prawo podatkowe może w sposób samoistny określać podmiot i przedmiot opodatkowania i nawet jeżeli prawo budowlane w tym zakresie reguluje kwestię zakończenia budowy w sposób odmienny nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.