1. Znaczenie zasady in dubio pro tributario
Zasada in dubio pro tributario stanowi jedną z tzw. ogólnych zasad prawa podatkowego. Do uchwalenia przedmiotowej nowelizacji nie była ona jednak wyrażona w przepisach Ordynacji podatkowej. Na konieczność przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18.7.2013 r. (SK 18/09).
Trybunał wskazywał, że zasada in dubio pro tributario jest quasi-logiczną konsekwencją zasad określonych w art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa) i art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) ustawy zasadniczej oraz zawartej w konstytucji zasady określoności (wyrok TK z 18.7.2013 r., SK 18/09, Lex nr 1353497). W myśl tej zasady ciężar negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów winien obciążać organy państwa, a nie podatnika.
Uchwalona nowelizacja przewiduje dodanie do przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej regulacji stanowiącej, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że wprowadzona zasada wzbudziła w trakcie prac parlamentarnych wiele wątpliwości i była rożnie oceniania przez specjalistów z zakresu prawa podatkowego.
Zasada ta będzie stosowana przez wszystkie podmioty rozstrzygające w zakresie prawa podatkowego. Stosowanie jej będzie więc także zadaniem m.in. organów jednostek samorządu terytorialnego, będących organami podatkowymi w zakresie podatków lokalnych. W pierwszej kolejności stosowanie tej zasady będzie więc obowiązkiem organów podatkowych a następnie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia wydawane przez te organy przesądzą w dłuższej perspektywie czasu o tym, jakie znaczenia zostanie nadane tej zasadzie i jak w praktyce będzie ona stosowana. Najważniejsze w tym zakresie będzie orzecznictwo sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. Zasada in dubio pro tributario według projektodawców
Zasada in dubio pro tributario zostanie wprowadzona do przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej, a zatem stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego. Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika.
Zasada ta nie może być odczytywana jako nakaz skierowany do organów podatkowych, by od chwili wejścia w życie tego przepisu zaczęły działać antyfiskalnie, oraz że zasadę in dubio pro tributario należy traktować jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie wyłącznie na podstawie prawa.
Projektodawcy zakładają, że stosując przedmiotową zasadę Organy podatkowe, w przypadku gdy przepis prawa podatkowego będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana (pomimo zastosowania wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej) powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego.
3. Wątpliwości odnośnie do wprowadzonej zasady in dubio pro tributario
Przedstawiona powyżej interpretacja zasady in dubio por tributario prezentowana przez autorów projektu zawartego w druku 3018 spotkała się z kontrargumentami wyrażającymi wiele wątpliwości odnośnie do rozumienia i interpretowania wprowadzonych przepisów. Wskazywano, że ograniczenie tej zasady do rozstrzygania niejasności w interpretacji treści przepisów może powodować, że w praktyce nowy przepis art. 2a Ordynacji podatkowej może być wykorzystywany do rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść organów podatkowych.
Wskazywano również, że wprowadzona zasada niesłusznie odnosi się wyłącznie do podatników, co wyłącza z jej zakresu płatników, inkasentów, następców prawnych i osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe.
Wątpliwości wzbudza także kwestia kręgu podmiotów, które będą obowiązane stosować wskazaną zasadę. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, w którym przedmiotowa zasada została zawarta, nie wskazuje bowiem wprost kręgu podmiotów obowiązanych do stosowania tej zasady. Wątpliwość ta ma także znaczenie w kontekście metody samoobliczania podatku przez podatników, dominującej w polskim prawie podatkowym.
W stanowisku Senatu do uchwalonej ustawy wskazywano ponadto, że sytuacja, w której istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinna prowadzić do wniosku, że taki przepis jest niekonstytucyjny, nie można bowiem z jego treści odczytać żadnej normy. Taki przepis nie powinien być stosowany, lecz powinien być poddany kontroli konstytucyjnej.
4. Uchylenie przepisów dotyczących mechanizmu tzw. korekty kosztów w podatkach dochodowych
Wprowadzone przedmiotową nowelizacją zmiany w ustawie z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych przez podatnika faktur.
Przepisy wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych przez podatnika faktur zostały wprowadzone w drodze ustawy z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), której podstawowym celem było wprowadzenie ułatwień dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Wprowadzony mechanizm tzw. korekty kosztów miał przyczyniać się do likwidacji zatorów płatniczych i poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorców. Rozwiązanie to nie spełniło jednak swojej funkcji. Prowadzenie stosownych rozliczeń wiąże się bowiem z dodatkowymi obowiązkami i generuje dodatkowe koszty dla przedsiębiorców.
W nowelizacji zamieszczono przepis przejściowy, zgodnie z którym podatnicy, którzy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, będą mogli, po zapłaceniu zobowiązań kontrahentowi, zwiększyć koszty uzyskania przychodów.
5. Zmniejszenie uciążliwości kontroli przeprowadzanych u przedsiębiorców
Opisywana nowelizacja zmienia także przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące przeprowadzania kontroli u przedsiębiorców. Obowiązujące przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowią, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej (art. 285a § 1) przewidują możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych, w przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, także w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.
W związku z tym, że często obsługę podatkowo-księgową przedsiębiorców prowadzą podmioty wyspecjalizowane w tym zakresie a dokumentacja inna niż księgi podatkowe również może być prowadzona przez wyspecjalizowany podmiot i znajdować się w siedzibie tego podmiotu, nie zaś u przedsiębiorcy.
Celem wprowadzonej zmiany jest dostosowanie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie miejsca przeprowadzania kontroli, a tym samym zapewnienie spójności tych przepisów. Nowa regulacja wprowadza możliwość przeprowadzania jakiejkolwiek kontroli przedsiębiorcy poza jego siedzibą, jeżeli dokumentacja niezbędna do przeprowadzenia tej kontroli znajduje się poza siedzibą przedsiębiorcy.
