VAT w przypadku rozwiązania umowy leasingu finansowego

Z uzasadnienia: (...)

Wyrokiem z 8.7.2015 r. w sprawie III SA/Wa 3005/14 WSA w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26.5.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego są zawierane na czas oznaczony i spełniają warunki określone w art. 17f ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU), co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu dokonuje korzystający. (...)

Z punktu widzenia podatku VAT, spółka, wydając przedmiot leasingu korzystającemu, dokonuje dostawy towarów potwierdzanej przez spółkę wystawieniem faktury VAT na pełną wartość przedmiotu leasingu wraz z podatkiem należnym VAT według właściwej stawki podatku VAT. Niekiedy jednak umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane – z winy korzystającego – przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte.

Do takich okoliczności należy m.in. stwierdzenie szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu (np. w wyniku kradzieży) bądź windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub korzystającemu na skutek zaprzestania regulowania płatności rat leasingowych przez korzystających. Zgodnie z Obowiązującymi Warunkami Umowy Leasingu Finansowego (dalej: OWULF) stanowiącymi integralną część umowy leasingu, w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej korzystający może być zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki jednorazowego odszkodowania równego różnicy pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową finansującemu a tzw. kwotą zdyskontowaną bądź odszkodowania będącego ekwiwalentem kwoty zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody (w przypadku odmowy wypłaty przez firmę ubezpieczeniową). Kwota zdyskontowana, zgodnie z OWULF, oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu.

Ponadto, zgodnie z OWULF, spółka może wypowiedzieć umowę leasingu z winy korzystającego (gdy np. korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej lub jednej okresowej opłaty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu zapłaty – korzystający nie uiścił ich). W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z uwagi m.in. na zaleganie przez korzystającego z opłatami ­leasingowymi, korzystający jest zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansującego, zwrócić kompletny przedmiot leasingu na swój koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez finansującego na terenie Polski wraz ze wszystkimi instrukcjami obsługi i innymi dokumentami związanymi z przedmiotem leasingu, wolny od wad fizycznych oraz oznaczeń korzystającego. (...)

W przypadku gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez finansującego cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartość rynkowa netto przedmiotu leasingu ustalona przy jego przekazaniu innemu korzystającemu lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potrąceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez finansującego w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, naprawą, usunięciem oznaczeń korzystającego, ubezpieczeniem, przechowaniem, konserwacją lub sprzedażą, jest niższa od kwoty zdyskontowanej, wówczas korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu różnicę, niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych finansującego wobec korzystającego. Prawo do żądania przez skarżącą określonych kwot z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy z winy korzystającego bądź jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie interesów skarżącej i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do wcześniejszego zakończenia umowy ­leasingu. Powyższe, w ocenie ­spółki, ­potwierdza odszkodowawczy charakter wypłacanych kwot, które nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy w przypadku wygaśnięcia bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy korzystającego, spółka powinna wystawić korektę faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i wykazać obrót jedynie w wysokości kwot faktycznie otrzymanych od korzystającego.

Zdaniem spółki wystąpienie powyższych okoliczności spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26.5.2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu ani też nie są spełnione inne ­przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU). W przypadku natomiast przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie – jak wskazała spółka – dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 VATU.

Wówczas – zdaniem organu – spółka winna, stosownie do art. 106j pkt 3 VATU, wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami określanymi przez spółkę jako „odszkodowawcze”, a stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego).

Skarga do sądu I instancji

W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 29a ust. 1 VATU poprzez błędne uznanie, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie tego leasingobiorcy będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego przepisu. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 106j ust. 1 VATU poprzez uznanie, iż możliwość wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy jest zależne od otrzymania zwrotu przedmiotu leasingu. (...)

Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym należało rozróżnić dwie sytuacje: pierwszą, gdzie umowa leasingu finansowego wygasa na skutek wystąpienia szkody całkowitej; drugą, gdzie skarżąca wypowiada umowę leasingu finansowego z winy korzystającego, gdyż ten np. zalega z opłatami leasingowymi. Sąd przyjął, że elementem różniącym obie sytuacje jest to, że w drugim przypadku korzystający zwraca kompletny przedmiot leasingu skarżącej. Ich elementem wspólnym jest natomiast to, że w obu przypadkach korzystający (na zasadach wynikających z OWULF) może być zobowiązany do zapłaty różnicy. (...)

Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że mamy w tym przypadku do czynienia z zapłatą, w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU.

W ocenie WSA, przepis ten, wraz z użytym w nim sformułowaniem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej odpowiada treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Przepisy obu aktów prawnych dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu otrzymał lub ma otrzymać. Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z tym, że czynności opodatkowanej dokonał.

W związku z powyższym sąd uznał, że fakt, iż skarżąca kwoty należne przypadające od korzystającego i/lub ubezpieczyciela (w razie wygaśnięcia umowy leasingu z powodu szkody całkowitej) określa mianem „odszkodowania”, nie oznacza, że mogą one być tak kwalifikowane z punktu widzenia prawa podatkowego. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem z tytułu sprzedaży i jest realizowany przez nabywcę (korzystającego) i/lub osobę trzecią (ubezpieczyciela).

Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku szkody całkowitej, bądź utraty przedmiotu leasingu, nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu ani nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 VATU. Natomiast w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zachodzi podstawa do wystawienia faktury korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania do kwoty należności wymagalnych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy łącznie z kwotami tytułem „zapłaty”, określonymi przez skarżącą jako „odszkodowawcze”.

Stanowisko to – zdaniem sądu – znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 10 VATU.

Sąd nie podzielił argumentów skargi, że możliwość wystawienia faktury korygującej nie powinna być uzależniona od zwrotu towaru, bowiem leasing finansowy jest jedynie uznawany za dostawę towarów dla celów VAT, a więc zaprzestanie wykonywania usługi leasingu finansowego powinno być rozumiane jako odwrócenie dostawy towaru proporcjonalnie do okresu, w którym usługa nie jest świadczona. Nie zaakceptował również opinii skarżącej, że o odszkodowawczym charakterze wypłat świadczy ich cel – wyrównanie szkód, jakie finansujący poniósł, co potwierdza stanowisko NSA w wyroku z 30.5.2006 r., II FSK 699/05. Zdaniem WSA wyrok ten, dotyczący momentu rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowań umownych w leasingu, nie przeczy jednak przyjętemu w niniejszej sprawie poglądowi, że wypłaty te stanowią element zapłaty w rozumieniu art. 29a VATU. Stanowisko organu co do możliwości wystawienia faktury korygującej znajduje natomiast pełne oparcie w przepisie art. 10 ust. 1 VATU.

Skarga kasacyjna.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 29a ust. 1 VATU (...),

– art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU (...),

– art. 106j ust. 1 VATU (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

(...) Przede wszystkim wskazać należy, że problematyka umów leasingu została wprowadzona do KC ustawą z 26.4.2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857) z dniem 9.12.2000 r. Zawierane więc przez spółkę umowy leasingu finansowego muszą co do zasady pozostawać w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 7091–70918 KC. W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 70915 KC postanowiono, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę, przy czym nie może ona przewyższać uszczerbku powstałego w majątku poszkodowanego (art. 361 § 2 KC).

Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy ­leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie, a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem – na gruncie prawa cywilnego – funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada [por. wyrok SN z 15.2.2008 r., I CSK 354/0 (…)].

Pełna jednak kwota ustalonych w umowie, a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 KC granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 70915 KC przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści (...).

Zgodnie z art. 70915 KC finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego przepisu ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma w myśl art. 7091 KC obowiązek płacić finansującemu w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt „kredytu rzeczowego”, zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach, w których korzystający, stosownie do art. 70915 KC, obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat, obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego kredytowania korzystającego, nie powinno się już finansującemu należeć z tego tytułu wynagrodzenie (por. wyrok SA w Lublinie z 15.10.2015 r. I ACa 304/15).

Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.

Ponieważ założenia regulacji art. 70915 KC generalnie odpowiadają podanym przez spółkę zapisom zawartym w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu Finansowego stworzonych dla potrzeb zawieranych przez nią umów, powyższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 70915 KC powinny zostać uwzględnione również przy rozpoznawaniu tej sprawy.

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług, wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 VATU, za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione.

(...) Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 VATU).

W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (finansującego) jak przy innej dostawie towaru.

Odnośnie możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu, tzw. finansowego, w wyroku z 2.7.2015 r. w sprawie C-209/14 NLB ­Leasing d.o.o. (Republika Slovenija) wypowiedział się TSUE, stwierdzając, że uwzględniając art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, VAT powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, co oznacza, iż poza przypadkami anulowania lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy bądź dokona tej spłaty tylko częściowo.

Oznacza to, że w sytuacji gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu (powstaniu obowiązku podatkowego) i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU, zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z zawartą umową – zapłata, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzyma z tytułu tej dostawy od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, ulegnie obniżeniu, należy dokonać korekty pierwotnie określonej podstawy opodatkowania tej dostawy. Nie należy bowiem pomijać, że jeżeli np. w wyniku rozwiązania umowy z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami Kodeksu cywilnego (art. 70915 KC), leasingodawcy będzie należna ostatecznie zapłata mniejsza niż umówiona pierwotnie, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania, gdyż – jak trafnie stwierdził TSUE – podatek powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika. W zakresie tym znajdą zastosowanie – w zależności od okoliczności – przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 VATU (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny) i art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towaru).

Przepis art. 29a ust. 10 VATU, stanowiący implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), będąc wyrazem zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, co gwarantuje także realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie których dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w odniesieniu do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem ustalonej w momencie transakcji podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU poprzez nieuwzględnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, gdyż jest to wartość zdyskontowana, tzn. pomniejszona o korzyści, jakie finansujący odnosi na skutek otrzymania należności przed umówionym terminem.

Jak bowiem podniesiono przy omawianiu dyspozycji art. 70915 KC, finansujący – zgodnie z normą tego przepisu – w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (nie powołując się jednak na normę art. 70915 KC), że finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat leasingowych (jak nazwano to w skardze kasacyjnej: wartości zdyskontowanej), pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.

Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art. 70915 KC, ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej obniżenie.

Jak już natomiast wskazano powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny reguluje art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU, czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 VATU.

Należy jednak także podnieść, że dodatkową korzyść finansującego, którą – stosownie do art. 70915 KC – należy uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej.

W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 VATU), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU).

Tym samym za wadliwe należy uznać zaakceptowane przez sąd I instancji stanowisko organu, że jedynie w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ma miejsce obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 VATU), skutkujące wystawieniem faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 VATU. Pogląd ten bezpodstawnie bowiem pomija, że obniżenie podstawy opodatkowania ma miejsce także w przypadku jedynie żądania zapłaty wszystkich wymagalnych na dzień rozwiązania umowy rat leasingowych, pomniejszonych – w stosunku do kwoty należnej określonej na dzień zawarcia umowy leasingu – o stosowne należności odsetkowe od tychże rat, co jest równoznaczne z obniżeniem ceny tego leasingu.

Wadliwość wykładni w tym zakresie art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU skutkuje także naruszeniem art. 29a ust. 1 VATU poprzez wadliwe określenie podstawy opodatkowania rozwiązanej z winy korzystającego umowy leasingu, lecz nie można się zgodzić ze spółką, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy nie będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego artykułu.

Mimo bowiem odszkodowawczego – w sensie cywilistycznym – charakteru zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy, na gruncie VAT stanowią one zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 VATU).

Rozwiązanie umowy leasingu nie zwalnia bowiem leasingobiorcy od zapłaty rat wymagalnych na dzień jej rozwiązania (pomniejszonych o część odsetkową), a konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym. Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego wiąże się ściśle z dostawą przedmiotu leasingu korzystającemu, mieszcząc się tym samym w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 VATU). Jednak tak określona podstawa opodatkowania będzie różniła się od kwoty pierwotnie przyjętej, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, skutkującego zmianą sumy opłat leasingowych. Niewątpliwie jednak suma rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu, jak również rat niezapłaconych, lecz wymagalnych na dzień jej rozwiązania, składa się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu korzystającemu, po pomniejszeniu oczywiście o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Reasumując:

W razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 VATU – przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 VATU).

Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU, obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, NSA z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 PostSądAdmU uchylił zaskarżony wyrok (...).




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych