Reżim split payment, który wszedł w życie w połowie 2018 r., był dobrowolny. Dobrowolność ta dotyczyła wyłącznie nabywcy – strony opłacającej fakturę. Decyzja o zastosowaniu podzielonej płatności nie należy w takim bowiem przypadku do sprzedawcy, lecz do nabywcy towarów lub usług. Wynika to z art. 108a ust. 1 VATU, który stanowi, że podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Nadal zasada dobrowolności będzie miała zastosowanie w tych sytuacjach, gdy przepisy VATU nie wprowadziły obowiązku stosowania MPP, czyli w przypadku:

1) dokonywania płatności za faktury, które nie obejmują towarów lub usług wymienionych w załączniku Nr 15 do VATU,

2) dokonywania płatności za faktury, które obejmują towary lub usługi z załącznika Nr 15 do VATU, ale kwota należności brutto z faktury wynosi poniżej 15 000 zł.

Wyłączenie umowne dobrowolnego MPP

W praktyce biznesowej zdarzają się sytuacje, gdy sprzedawcy stosowali klauzule umowne wyłączające możliwość zastosowania przez kupującego MPP. Alternatywnie, żeby zachęcić swoich klientów do rezygnacji z podzielonej płatności, sprzedawcy przyznawali im odpowiednie rabaty albo stosowali system kar umownych.

W kontekście dobrowolności stosowania MPP przez nabywcę powstaje pytanie, czy istnieje możliwość zastrzeżenia przez sprzedawcę braku możliwości zapłaty za wystawione przez niego faktury w formie split payment i tym samym nieuznawanie dokonanych w ten sposób wpłat za uregulowanie wierzytelności wynikających z jego faktur. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje w zakresie przepisów prawa cywilnego i wynikającej z nich zasady swobody umów. Strony transakcji mogą przyjąć w ramach umownych warunków, że nabywca nie będzie dokonywał płatności w MPP. Takiego rozwiązania sprzedawca nie ma jednak prawa narzucić jednostronnie. Jednakże, nawet w przypadku istnienia takich zapisów w umowie, nie mogą one skutecznie wyłączyć prawa nabywcy do zastosowania MPP wynikającego z VATU. Naruszenie przez nabywcę zapisów kontraktowych może ewentualnie wiązać się z egzekwowaniem kar przez sprzedawcę na gruncie cywilnoprawnym, choć i w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy można zastrzec karę umowną w kontekście spełnienia świadczenia pieniężnego. Trzeba bowiem pamiętać, że właścicielem środków na rachunku VAT jest wystawca faktury. Ponadto technicznie bank nabywcy przelewa całą kwotę brutto wynikającą z faktury na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy, a dopiero bank sprzedawcy rozdziela tę kwotę odpowiednio na dwa rachunki, stosownie do dyspozycji zawartej w komunikacie przelewu. Nie jest również jednoznaczne, czy w takim przypadku można mówić o powstaniu szkody, skoro zobowiązanie zostało przez nabywcę uregulowane w całości, lecz część środków wpłynęła na rachunek VAT (co może jednak mieć negatywny wpływ na przepływy finansowe sprzedawcy). W ocenie autorów zapłata w MPP, nawet wbrew zapisom umownym, oznacza spełnienie świadczenia przez nabywcę, a zatem ewentualny pozew sprzedawcy o zapłatę przeciwko nabywcy byłby niezasadny. Tego rodzaju dylematy powinny być przedmiotem rozstrzygnięć sądów w sporach cywilnoprawnych.

Do powyższej kwestii odniósł się MF w objaśnieniach podatkowych z 29.6.2018 r. w kontekście dobrowolnego MPP, stwierdzając:

„Przyznanie inicjatywy co do wyboru stosowania MPP płacącemu nie oznacza jednak, że sprzedawca nie będzie mógł zastrzec w umowie, że nie chce stosować takiej formy rozliczeń. Kontrahenci mają w tym zakresie swobodę, wynikającą z zasady swobody umów i sami decydują, w jaki sposób dokonują rozliczeń przeprowadzanych transakcji. Postanowienia umowne kontrahentów wywołują przy tym skutki tylko na poziomie relacji kontraktowej między kontrahentami i nie wpływają na regulacje ustawy wprowadzającej MPP”.

W tym zakresie objaśnienia podatkowe MF nie będą miały jednak znaczenia w sporach wynikłych na gruncie KC, gdyż ochrona dla podatników, którzy się do nich zastosują, wynikająca z OrdPU, dotyczy prawa podatkowego, nie zaś innych dziedzin prawa.

Również w ustnych wypowiedziach MF dało przyzwolenie na działania wyłączające umownie stosowania MPP w wersji faktultatywnej. Niemniej w jednej z wypowiedzi jednocześnie zastrzegło, że:

1) należy się spodziewać, że nieuczciwi podatnicy będą za wszelką cenę starali się unikać stosowania split payment, oraz

2) dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji w ramach podzielonej płatności powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia skorzystanie nabywcy z bezpieczeństwa, jakie daje split payment.

Podobne stanowisko zostało oficjalnie zaprezentowane przez MF w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 18445 z 31.1.2018 r., dotyczącą dobrowolnego MPP.

„W ramach swobody zawierania umów podatnicy mogą stosować różne postanowienia umowne wyłączające możliwość rozliczania się w MPP (np. rabaty za nieskorzystanie z MPP), jednakże nabywca powinien w takiej sytuacji mieć pełną świadomość, na co się godzi i z czego rezygnuje w razie okazania się, że dostawca może okazać się podatnikiem nieuczciwym. Dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji z użyciem MPP powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia nabywcy skorzystanie z bezpieczeństwa transakcji, jaką daje mu MPP”.

Odnosząc się do powyższej wypowiedzi, po pierwsze, należy zauważyć, że MPP wcale nie zapewnia bezpieczeństwa transakcji, gdyż formalnie nie jest równoznaczny z dochowaniem należytej staranności. Istotne jest w każdym przypadku dopełnienie odpowiedniej staranności w weryfikacji kontrahenta w celu uniknięcia zarzutów niedochowania należytej staranności kupieckiej dla celów VAT. Po drugie, brak chęci do stosowania MPP, a nawet proponowanie w zamian za to rabatów cenowych przez sprzedawcę, nie powinny automatycznie oznaczać podejrzenia o jakiekolwiek nieuczciwe zamiary. Takie działania mogą być efektem prostej kalkulacji biznesowej, z której wynika większa opłacalność finansowa obniżki cen przez sprzedawcę w kontekście posiadania zablokowanych środków na rachunku VAT i konieczności korzystania z finansowania zewnętrznego.

Należy także pokreślić, że organy podatkowe nie mają żadnych podstaw, aby stosować jakiekolwiek negatywne konsekwencje wobec nabywcy w zakresie odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że nie dokonał on płatności należności wynikającej z danej faktury przy zastosowaniu MPP. Przy odliczaniu VAT mają bowiem zastosowanie ogólne zasady – decydują o tym warunki materialne, z uwzględnieniem ewentualnych przesłanek dochowania należytej staranności w przypadku sporów dotyczących działania w dobrej wierze i nieświadomego udziału nabywcy w procederze oszukańczym. W przypadku obowiązkowego MPP przepisy przewidują określone sankcje za brak jego stosowania, jednak również nie jest możliwe kwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego.

Wyłączenie umowne obligatoryjnego MPP

Całkowicie inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku obligatoryjnego MPP. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że sprzedawca (wystawca faktury) nie będzie miał możliwości wyłączenia umownego tej formy płatności.

Zgodnie bowiem z art. 108a ust. 1b VATU podatnik obowiązany do wystawiania faktury, oznaczonej „mechanizm podzielonej płatności” jest również zobowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury w ramach MPP. Dodatkowo taki podatnik będzie zobowiązany do posiadania rachunku rozliczeniowego w polskim banku bądź rachunku imiennego w SKOK prowadzonego w walucie polskiej, co ma w każdym przypadku zapewnić nabywcy możliwość wypełnienia nałożonego na niego obowiązku zapłaty w reżimie MPP.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów w tym zakresie wskazano, że zapis taki ma na celu wyeliminowanie przypadków omijania wprowadzanych rozwiązań przykładowo poprzez stosowanie przez wystawcę faktur rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych do rozliczeń transakcji objętych obowiązkiem stosowania MPP. Zgodnie z przepisami PrBank do ROR-ów nie otwiera się rachunków VAT, zatem nabywca nie miałby fizycznej możliwości zrealizowania ciążącego na nim obowiązku zapłaty danej faktury w MPP. Wysłany przez niego komunikat przelewu nie mógłby zostać zrealizowany przez bank, gdyż jego kontrahent nie miałby otwartego rachunku VAT. Dokonana przez nabywcę płatność w MPP zostałaby w takiej sytuacji zwrócona przez bank, dokonany przelew nie zostałby zrealizowany. Ponadto przepis ten ma również uniemożliwić sytuacje, w których dostawca w drodze postanowień umownych z nabywcą będzie chciał wyłączyć stosowanie MPP.

W uzasadnieniu nowelizacji przepisów wyraźnie wskazano, że postanowienia umowne wyłączające stosowanie MPP w sytuacji, gdy z przepisów wynika taki obowiązek, będą nieważne, jako sprzeczne z ustawą.