Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 25.7.2017 r., I SA/Bd 592/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15.3.2017 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2011 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że aktem notarialnym z 25.2.2011 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz garażu stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, a położone w budynku wielomieszkaniowym w W. za łączną kwotę 810 000 zł. Wskazane nieruchomości skarżąca nabyła w 1/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłej 24.5.2006 r. matce oraz w 3/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłym 18.1.2009 r. ojcu. W dniu 27.4.2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 607 500 zł, dochód w tej samej wysokości, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: PDOFizU) – 450 000 zł, podstawę obliczenia podatku – 157.500 zł oraz należny podatek w kwocie 29 925 zł. Następnie 27.2.2015 r. skarżąca złożyła korektę tego zeznania, w treści której wykazała zarówno przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jak i dochód z tego tytułu w tej samej wysokości – 607 500 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU – 353 654,25 zł oraz należny podatek w kwocie 48 231 zł.
Decyzją z 15.12.2016 r. Naczelnik (…) US w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym – garażem w kwocie 97 888 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 15.3.2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że sprzedaż lokali w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/4 części, jaki skarżąca nabyła w 2006 r. w drodze spadku po matce, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zbycie wymienionego prawa do lokalu, w 3/4 części nabytej po ojcu, nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, oraz sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości podlegająca rozliczeniu to zatem 607 500 zł (3/4 × 810 000 zł). Organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 PDOFizU oraz zastosowania tych unormowań do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie nabycia w 2014 r. własności lokalu położonego w G., wraz z przynależnym garażem oraz wydatków poniesionych na jego wykończenie, jak również wydatków w kwocie 1599,95 zł poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T. Zdaniem organu zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Wobec tego wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 PDOFizU wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W konsekwencji brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 PDOFizU. Także dokonanie w nowo nabytym mieszkaniu prac związanych z jego wykończeniem nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego, z uwagi na fakt, że nie były wykonane w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność lub współwłasność skarżącej, bowiem przeniesienie własności nie nastąpiło w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu w W. Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w T., organ wskazał, że warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest po pierwsze wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie, jak również udokumentowanie ich rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Organ wskazał, że dokumenty mające potwierdzić wydatki zostały wystawione na inny podmiot niż skarżąca lub nie wynika z nich, że to skarżąca była nabywcą.
W skardze do WSA zarzucono naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: OrdPU) (…).
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zgodził się z organami, że do skorzystania z prawa do zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie oraz wykończenie lokalu położonego w G. W ocenie sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T., sąd przyznał rację organom, że nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturą VAT z 23.8.2013 r., jako poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe, albowiem faktura wystawiona została na inny podmiot aniżeli skarżąca, fakturą pro-forma z 11.9.2013 r., albowiem z jej treści nie wynika, że to skarżąca była nabywcą. Również kwoty widniejące na dokumentach WZ z 15.12.2011 r. oraz z 5.7.2011 r. nie korzystają z ulgi, albowiem dokument WZ, czyli „wydanie zewnętrzne”, jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz. W takim przypadku do każdej WZ należy wystawić fakturę bądź inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Ponadto z treści wystawionych na skarżącą dokumentów WZ wynika, że towar zostanie wydany po okazaniu niniejszego dokumentu oraz dowodu zakupu (paragon lub faktura). Na powyższych dokumentach brak jest adnotacji o odbiorze przez skarżącą towaru oraz dokumentu potwierdzającego zakup towaru.
Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną (…).
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: PostSądAdmU) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego:
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 OrdPU w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b PDOFizU (…);
– art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU przez błędną wykładnię (…);
– art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU przez błędną wykładnię (…),
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU (…);
– art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 PDOFizU przez błędną wykładnię (…);
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 PDOFizU (…);
2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) (…);
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU (…);
– art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 OrdPU (…).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Strona skarżąca podniosła w niej wiele zarzutów, które koncentrują się w istocie na 3 zasadniczych kwestiach: możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego, którego dotyczyła umowa deweloperska, a który stał się ostatecznie własnością skarżącej na podstawie tej umowy oraz zupełności i oceny materiału dowodowego co do uzyskania przez skarżącą informacji o zasadach przyznania zwolnienia i udokumentowania wydatków na remont lokalu.
Odnosząc się do pierwszych dwóch spornych zagadnień, należy w pierwszej kolejności przypomnieć stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za prawidłowy przez WSA.
Nie budzi wątpliwości, że udział we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i garażu, nabyty przez skarżącą w drodze spadkobrania po ojcu, został przez nią odpłatnie zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) PDOFizU. Skarżąca zbyła ten udział w 2011 r. 27.7.2013 r. zawarła umowę rezerwacyjną z deweloperem. Z umowy tej wynikało, że deweloper zamierza zrealizować zadania inwestycyjne polegające na budowie osiedla mieszkaniowego o zabudowie wielorodzinnej. (…) Skarżąca wyrażała gotowość zakupu tego lokalu. Wybudowanie budynku miało nastąpić do 31.10.2013 r., a ustanowienie odrębnej własności miało nastąpić do 30.4.2014 r. Następnie 28.8.2013 r. skarżąca zawarła z tym samym deweloperem umowę deweloperską, dotyczącą lokalu opisanego w umowie rezerwacyjnej. Umowa ta określała m.in. termin wybudowania budynku rozumiany dla potrzeb tej umowy jako termin, w którym deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku. (…) Jednocześnie skarżąca zobowiązała się do finansowania kosztów budowy przedmiotu niniejszej umowy zgodnie z harmonogramem wpłat. (…) Deweloper zobowiązywał się też do udostępnienia skarżącej na jej wniosek lokalu w celu umożliwienia wykonania prac wykończeniowych, po wpłacie całego świadczenia pieniężnego. 25.10.2013 r. sporządzono protokół odbioru lokalu mieszkalnego w celu przejęcia przez skarżącą lokalu do wykonania prac wykończeniowych. Z tą datą skarżąca, zgodnie z umową, przejęła obowiązek ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością budynkową i przynależnymi do niej gruntami, związanych z tym lokalem. Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz skarżącej deweloper i skarżąca zawarli 11.4.2014 r. (…)
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 PDOFizU desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń „w szczególności” czy „między innymi”. Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) PDOFizU) (…). Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.
Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) PDOFizU, w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.
Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: WłLokU), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 WłLokU). (…) Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony, oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 WłLokU). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 WłLokU).
Powołany art. 9 WłLokU odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z 16.9.2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej: OchrPrNabLokMU) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 OchrPrNabLokMU). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej: PrBud) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami (…) (art. 3 pkt 6 OchrPrNabLokMU). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 OchrPrNabLokMU), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 OchrPrNabLokMU). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 OchrPrNabLokMU). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 OchrPrNabLokMU). (…) Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.
Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 PrBud, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1–5 PrBud. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) PDOFizU, wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane, wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca, stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami OchrPrNabLokMU, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) PDOFizU. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 WłLokU).
Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Podobnie przyjął NSA w wyroku z 9.1.2018 r., II FSK 3389/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) PDOFizU.
Trafne w związku z tym są zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 26 oraz wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, aczkolwiek NSA nie podzielił w pełni uzasadnienia tych zarzutów. Sąd uznaje bowiem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak NSA nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego sądu (wyroki NSA z 28.9.2016 r., II FSK 2320/14, z 21.3.2017 r., II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PDOFizU, gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Uznaje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) PDOFizU.
Zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje, że trafnie również podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 PostSądAdmU. Zasadnie też skarżąca zarzuciła, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3, w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 OrdPU. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 135 tej ustawy, przepis ten obliguje bowiem sąd do zastosowania środków kontroli do wszystkich aktów lub czynności w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Tym razem ostateczne załatwienie sprawy, zdaniem NSA, nie wymagało uchylenia również decyzji organu I instancji. Sąd nie naruszył również art. 145 § 3 PostSądAdmU, postępowanie podatkowe nie było bowiem bezprzedmiotowe. Nie doszło także do uchybienia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 OrdPU w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b PDOFizU i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 PostSądAdmU poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ II, jak i I instancji art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych na remont lokalu w T. Powołane przepisy art. 22 ust. 6c, 6d, 6f PDOFizU w ogóle nie miały zastosowania w sprawie, skoro przedmiotem sporu nie były koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu. Zeznanie skarżącej zakwestionowano również z uwagi na uwzględnienie przy obliczaniu dochodu zwolnionego wydatków na remont lokalu położonego w T. W tym zakresie sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane, a strona skarżąca nie podważyła wyroku w tym zakresie. Nie przedstawiła żadnych argumentów mogących podważyć twierdzenie organów, że przedstawione przez nią na potwierdzenie tych wydatków dokumenty jednoznacznie wskazywały na skarżącą jako osobę, która wydatki te poniosła, a tylko wydatki, co do których istnieje pewność, że zostały poniesione przez osobę chcącą skorzystać ze zwolnienia, mogą uzasadniać zwolnienie podatkowe. Tym samym nie było powodów do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. (…)
Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do potrzeb rozstrzygnięcia, NSA na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostSądAdmU uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. (…).
