Stan faktyczny

Notariusz A.B. złożył wniosek o interpretację indywidualną wskazując, że jako płatnik zamierza dokonywać na żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci zawiązywania spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: S.K.A.), zmian w ich statutach polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Majątek S.K.A. stanowią dwa rodzaje wkładów:

– wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

– wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli w związku z dokonaniem zawiązania S.K.A. lub zmiany statutu S.K.A. obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego S.K.A. bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio?

Zdaniem wnioskodawcy objęcie przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu PCCU, ponieważ nie dochodzi do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki.

Organ podatkowy uznał, że wniesienie do S.K.A. wkładu przez jej akcjonariusza spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 PCCU nastąpi zmiana umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k PCCU, a stawka podatku wynosić będzie 0,5% wartości wniesionego wkładu i będzie liczona od wartości powiększającej majątek spółki. W rezultacie wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu S.K.A. przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki.

Z uzasadnienia WSA i NSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Organ został zobligowany do analizy opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.2.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 46 z 2008 r., s. 11; dalej jako: dyrektywa 2008/7).

Gdy Minister Finansów ponownie stwierdził, że stanowisko A.B. jest nieprawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano na zabieg rozróżnienia w PCCU konstrukcji spółek osobowych i kapitałowych. Według art. 1a pkt 1i 2 PCCU, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z o.o., akcyjną lub europejską.

W ocenie Sądu, analiza treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b PCCU nie wskazuje, by ustawodawca – używając w tym przepisie określeń „podwyższenie kapitału zakładowego” oraz „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy” dokonał ograniczenia pojęcia „kapitał zakładowy” tylko do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej. W rezultacie sformułowanie to należy rozpatrywać w relacji do konstrukcji każdej ze spółek, w której występuje kapitał zakładowy, a więc także S.K.A. i spółki komandytowej. Dlatego należy uznać, że przy zmianie umowy S.K.A. przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wniosek taki potwierdzają również reguły wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Zdaniem Sądu, te wnioski znajdują również pośrednio wsparcie w przepisach dyrektywy 2008/7. Bezsprzecznie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim dotyczy opodatkowania umów spółek i ich zmian, jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, zaś S.K.A. jest uważana za spółkę kapitałową (zob. wyrok NSA z 3.6.2014 r., II FSK 1667/12, orzeczenia.nsa.gov.pl), choć nie oznacza to, że przestała być spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 PCCU.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że art. 6 ust. 1 pkt 8 a i b PCCU stanowi nieprawidłową implementację postanowień art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008/7, w zakresie w jakim za podstawę opodatkowania uznaje odpowiednio „wartość kapitału zakładowego” oraz „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”, bez uwzględnienia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości wydanych udziałów (akcji), a także – w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym – rzeczywistej wartości wnoszonego wkładu. Jednak państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyrok NSA z 3.6.2014 r., II FSK 1667/12). Przyjęte bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b PCCU – w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego – reguły określenia podstawy opodatkowania, stanowią rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika niż ukształtowane zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 6 dyrektywy 2008/7.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu podkreślił, że stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE i dyrektywą 2008/7. Z orzecznictwa TSUE wynika, że S.K.A. jest spółką kapitałową. Zastosowanie regulacji dotyczących spółek kapitałowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, że przy zmianie umowy spółki poprzez podniesienie jej kapitału opodatkowaniu podlega jedynie ta część, która zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy.