Przychód w związku z uczestnictwem w kursie szkoleniowym w ramach kształcenia podyplomowego

Z uzasadnienia:

Zaskarżonym wyrokiem z 6.10.2016 r., I SA/Kr 868/16 WSA w Krakowie w sprawie ze skargi M. w K. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22.4.2016 r., IBPB-2-1/4511-134/16/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu sąd ten wskazał, że skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania jej członkom udziału w kursach szkoleniowych. Skarżąca jako samorząd zawodowy organizuje szkolenia dla swoich członków. Część z tych szkoleń finansowana jest przez organy samorządu zawodowego pochodzące ze składek członkowskich. Kursy podyplomowe są nieodpłatne dla kursantów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą? Czy wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanego przez skarżącą w ramach wykonywania zadań ustawowych?

Zdaniem skarżącej uczestnictwo w kursie szkoleniowym w ramach kształcenia podyplomowego organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków pochodzących ze składek członkowskich, pod warunkiem regularnego opłacania przez uczestnika składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą, nie stanowi dla uczestnika kursu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji skarżąca nie jest zobowiązana do wystawiania uczestnikom kursów informacji PIT-8C.

W interpretacji indywidualnej z 22.4.2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu finansowanie przez skarżącą kursu szkoleniowego dla jej członków to przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby nie organizacja tego szkolenia, to członkowie samorządu musieliby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Skarżąca będzie więc zobowiązana sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego doręczyć ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

W skardze do WSA skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

a) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) (...);

b) art. 11 ust. 1 PDOFizU (...);

c) art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 PDOFizU (...);

d) art. 42a PDOFizU (...);

e) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OrdPU (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd ten podkreślił, że brak jest ustawowej definicji pojęcia nieodpłatne świadczenie. Korzystając jednak z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, WSA wskazał, zwłaszcza na przykładzie poglądu wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów NSA z 16.10.2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Pojęcie „świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. WSA za kluczowe uznał stanowisko NSA z wyroku z 23.4.2013 r., II FSK 1741/11, w którym przyjęto, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Sąd I instancji przyjął więc, że uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez samorząd zawodowy na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stanowi dla pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 PDOFizU, tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji skarżąca nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro warunkiem udziału w szkoleniu jest regularne opłacanie składek członkowskich, to nie można przyjąć, że mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia. Ponadto WSA zwrócił uwagę na kwestię wzajemności świadczeń. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku samorządu zawodowego.

Ponadto udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku samorządu zawodowego sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na ich samorząd obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Składki płacone przez członków korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań, w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że składki stają się majątkiem samorządu, istotne jest bowiem, że są one formą ekwiwalentności za uzyskane szkolenia.

Zdaniem WSA organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 PDOFizU co do określenia „nieodpłatne świadczenie” w kontekście opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji.

W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostSądAdmU) naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ­PDOFizU przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uczestnictwo w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, nie stanowi dla uczestnika szkolenia nieodpłatnego świadczenia podlegającego kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. Zdaniem organu WSA błędnie przyjął, że uczestniczenie przez pielęgniarkę lub położną w bezpłatnym kursie szkoleniowym nie stanowi dla pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 PDOFizU, tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.Organ natomiast uważa, że uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w bezpłatnym szkoleniu organizowanym przez organ samorządu zawodowego jako nieodpłatne świadczenie podlega kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

(...) Kwestia ta była już przedmiotem oceny NSA w wyrokach: z 30.5.2017 r., II FSK 1206/15 czy 12.4.2018 r., II FSK 969/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę i rozważania zawarte w tych wyrokach NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, co zasadnym czyni powtórzenie przedstawionej tam argumentacji.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że pojęcie nieodpłatne świadczenie nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W cytowanej przez WSA uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16.10.2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18.11.2002 r., FPS 9/02, NSA stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i NSA, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6.8.1999 r., III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13.6.2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami NSA: z 28.1.2000 r., I SA/Gd 2285/98 (…) i z 10.4.2000 r. III SA 2252/99 (…). Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Jak słusznie wskazał sąd I instancji, w rozstrzyganej sprawie należy także odwołać się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 23.4.2013 r., II FSK 1741/11 wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To właśnie one, jak trafnie ocenił WSA, determinują w rozstrzyganej sprawie ocenę, że uczestnictwo przez członka samorządu zawodowego, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Skarżącą ze środków samorządu zawodowego, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie stanowi dla jego uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej należy zgodzić się z Ministrem Rozwoju i Finansów, że w sensie formalnym skarżąca jako samorząd zawodowy jest odrębnym podmiotem w stosunku do osób fizycznych – członków samorządu zawodowego, co oznacza, że w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje przewłaszczenie tej składki na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem jego majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować. Nie można jednak tracić z pola widzenia postrzegania samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jako pewnego rodzaju zbiorowości (korporacji), której najistotniejszym substratem są członkowie tego samorządu. Nie organy (władze) samorządu i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie samorządu stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia samorządu zawodowego.

Odzwierciedleniem tej idei są również zapisy zawarte w przepisach prawa. W myśl art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 1.7.2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz.U. nr 174, poz. 1038 ze zm., dalej SamPielPołU) samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa. Z przynależnością tą wiąże się także obowiązek uiszczania z tego tytułu składki członkowskiej (art. 11 ust. 2 pkt 4 SamPielPołU). Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 SamPielPołU pielęgniarki i położne przynależące do samorządu zawodowego mają prawo korzystać z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, który to obowiązek wynika dla nich z art. 61 ustawy z 15.7.2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1435 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 SamPielPołU zadaniami samorządu są w szczególności: sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów. Zadanie to realizowane jest m.in. przez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych – art. 4 ust. 2 pkt 6 SamPielPołU.

Z przywołanych regulacji wynika, że pomiędzy członkiem samorządu zawodowego a tym samorządem istnieje szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja, zupełnie odmienna od relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami czy też relacjami, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi osobami. Okoliczność powyższą, stanowiącą o specyfice tej sprawy, należy również wziąć pod uwagę, dokonując oceny charakteru świadczeń, jakie mogą występować w relacjach finansowych (materialnych) zachodzących pomiędzy samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych a jego członkami – także w kontekście ich możliwego opodatkowania – a więc fiskalnej ingerencji Państwa w stosunkach, jakie zachodzą pomiędzy samorządem zawodowym a osobami, które go tworzą.

Przedstawione okoliczności przesadzają o tym, że za trafne uznać należy stanowisko WSA, który analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń w relacji między samorządem zawodowym i osobami wchodzącymi w jego skład, zwrócił uwagę, że wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu, a ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny, powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. Trafnie WSA jako istotny kontekst sytuacyjny rozpoznawanej sprawy, wpływający na ocenę charakteru świadczenia, wskazał okoliczność, że udzielenie przez samorząd zawodowy świadczenia w postaci umożliwienia uczestniczenia jego członków w szkoleniu, stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej. Rację ma sąd I instancji, zwracając uwagę na wyraźną korelację pomiędzy tym obowiązkiem samorządu a obowiązkiem uiszczenia składki przez osoby wchodzące w jego skład. Innymi słowy, składki, które pielęgniarki i położne opłacają, winny być, chociaż w części spożytkowane na ich doskonalenie zawodowe w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku, poprzez organizację różnego rodzaju szkoleń. Członkowie samorządu, opłacając obowiązkową składkę, ponoszą ciężar finansowy, aby umożliwić samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenia jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnych szkoleniach, pod warunkiem regularnego opłacania składki członkowskiej, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie tych szkoleń i udzielanie w ten sposób świadczeń członkom samorządu stanowi o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku samorządu. Skarżąca, organizując określone szkolenia i umożliwiając udział w nich członkom samorządu, z jednej strony spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak tym samym wypełnia swój własny ustawowy obowiązek. Minister Rozwoju i Finansów argumentował, że na podstawie uiszczonej na rzecz samorządu składki członkowie samorządu nie mają uprawnienia do żądania realizacji jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby ekwiwalentem dokonanej z tego tytułu wpłaty. Nie wyjaśnił jednak, jak jego zdaniem należałoby rozumieć ekwiwalentność świadczeń. Jak już jednak wspomniano wcześniej, obowiązek dostarczenia określonego świadczenia na rzecz członków samorządu (tu poprzez zorganizowanie szkolenia i umożliwienia udziału w nim) wynika wprost z ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Prawidłowe zarządzanie majątkiem skarżącej wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków samorządu zawodowego, a także potrzeb szkoleniowych jej członków – szkolenia mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny lub częściowo odpłatny. Składki członkowskie, stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji skarżącej środków finansowych, umożliwiają sfinansowanie m.in. także szkolenia dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym i sfinansowanym ze środków skarżącej przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz przynależących do niej członków, w tym przypadku zorganizowaniem szkolenia, nie zmienia to jednak zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy to uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali. Tym samym, w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, który zarzucał w skardze kasacyjnej, że WSA naruszył art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uczestnictwo w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych nie stanowi dla uczestnika szkolenia nieodpłatnego świadczenia podlegającego kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. Wykładnia ta była bowiem prawidłowa.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, NSA na podstawie art. 184 PostSądAdmU orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 109, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 PostSądAdmU.




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych