Podatkowe konsekwencje zmniejszenia wkładu do spółki osobowej

Stan faktyczny

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Po tym przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej (osoby fizyczne) planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Zwrot ten zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone – w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki – w naturze (przez przekazanie składników majątku spółki) bądź w formie pieniężnej. Tak czy inaczej wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej.

Wspólnicy są zdania, że otrzymanie od spółki należności z tytułu obniżenia wkładu w spółce nie oznacza, że otrzymują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej to stanowisko. Organ interpretujący uznał jednak stanowisko wspólników za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wspólnicy otrzymują przychód, który należy opodatkować jako przychód z praw majątkowych.

Wspólnicy złożyli skargę do sądu.

Stan prawny

W myśl przepisu ogólnego przychodem podatnika PIT są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” (art. 11 ust. 1 PDOFizU). Nie ma przepisu, który reguluje wyraźnie sytuację obniżenia wkładu w spółce osobowej. Są tylko przepisy przewidujące opodatkowanie dochodu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3d i 3e PDOFizU).

Stanowisko WSA w Warszawie

Sąd I instancji uznał, że wspólnicy mają rację. Zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Na tę ocenę nie może mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

Organ złożył skargę kasacyjną.

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę kasacyjną, uzasadniając to następująco. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, powinno być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Nie można więc stosować tu analogii do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, w której przychód podlegający opodatkowaniu może już wystąpić. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości przekazanej wspólnikowi w naturze.

Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie wspólnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu.

Sąd potwierdził, że okoliczność wcześniejszego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma tu żadnego znaczenia.