Podatek od nieruchomości od pawilonu handlowego

Z uzasadnienia:

Wyrokiem z 12.11.2014 r., I SA/Ol 726/14, WSA w Olsztynie oddalił skargi M.D. i Z.D. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 30.7.2014 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spór w sprawie sprowadza się do zakwalifikowania pawilonu handlowego do kategorii budynku albo budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: PodLokU). Istotne znaczenie ma ustalenie, czy charakter związania pawilonu z gruntem nosił cechy trwałości, czy też było to związanie nietrwałe. Zaistnienie bowiem drugiej z tych cech wyklucza uznanie danego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 PodLokU, dla którego opodatkowania przyjmuje się wielkość powierzchni użytkowej, a nie wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, jak w przypadku budowli.

Organ I instancji stwierdził, że pawilon nie może być uznany za budynek ze względu na to, iż został wzniesiony do przemijającego użytku, co w konsekwencji pozbawia go cechy trwałego związku z gruntem. Choć obiekt ten jest powiązany fizycznie z gruntem poprzez fundamenty, co potwierdził biegły w wydanej w sprawie opinii, to jednak wybudowanie go do przemijającego użytku sprawia, że nie jest związany trwale z gruntem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt przemijającego użytku wynika z tego, że został on wybudowany na gruncie dzierżawionym od gminy w oparciu o umowę dzierżawy przedłużoną do 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, wskazując, że grunt, na którym posadowiony jest pawilon, został oddany w dzierżawę do końca 2013 r. na podstawie umowy z 4.1.2010 r. Kolejną umową przedłużono okres dzierżawy do końca 2014 r. Z umowy wynika, że z chwilą jej wygaśnięcia lub wypowiedzenia dzierżawca zobowiązany jest do zwrócenia niezabudowanego przedmiotu dzierżawy. Rozbiórkę obiektu budowlanego i uporządkowanie terenu dzierżawca ma obowiązek wykonać we własnym zakresie, bez odszkodowania. Ponadto nie przysługuje mu roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów. Organ odwoławczy stwierdził, że o tym, czy ma miejsce połączenie obiektu budowlanego z gruntem dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Z umowy dzierżawy nie wynika, aby przedmiotowy obiekt budowlany był połączony z gruntem na stałe. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu. Nie stanowi tym samym części składowej gruntu i nie jest z nim trwale związany. W konsekwencji, w świetle przepisów PodLokU, nie stanowi on budynku, lecz budowlę.

W skargach na powyższe decyzje skarżący wskazali, że dysponują gruntem przez okres minimum 13 lat z możliwością jego dalszego przedłużenia. Organy pominęły to, że z właścicielem gruntu – czyli gminą – wiąże ich umowa dzierżawy od 31.10.2001 r. Nie sposób zatem w tej sytuacji mówić o przemijającym użytku. Nie zgadzając z oceną, że obiekt ten stanowi budowlę, skarżący podnieśli, iż organ podatkowy bezzasadnie wyodrębnił nową kategorię obiektów, tj. obiekty trwale związane z gruntem, posiadające ściany, fundamenty i dach, które jednak ze względu na wzniesienie dla „przemijającego użytku” nie są budynkami.

Zarzucili organom naruszenie:– art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (…);

– pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, że skarżących wiąże umowa dzierżawy na grunt pod budynkiem od 4.1.2010 r., a sam budynek użytkują od 31.10.2001 r.;

– art. 1a pkt 1 i pkt 2 PodLokU i art. 3 pkt 2 ustawy z 7.7.1994 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: Prbud.) (…);

– art. 47 § 3 KC (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, podzielił argumentację organu odwoławczego, że wobec tego, iż przepisy nie wyjaśniają wprost, co należy rozumieć przez trwały związek z gruntem, to zasadnym jest odwołanie się do pojmowania trwałego związku budynku z gruntem funkcjonującego w systemie prawa cywilnego. Sąd uznał, że na pewno nie jest częścią składową gruntu budynek połączony z nim tylko dla przemijającego użytku. Za trwale związany z gruntem można uznać tylko taki budynek, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia oraz gdy nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Gdyby trwały związek z gruntem sprowadzał się jedynie do istnienia fundamentów, to definicja budynku powinna być krótsza; nie miałoby sensu zamieszczenie w niej określenia „trwale związany z gruntem”.

Sąd I instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż o tym, czy ma miejsce połączenie obiektu budowlanego z gruntem dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. W niniejszej sprawie z umowy dzierżawy nie wynika, aby przedmiotowy obiekt budowlany był połączony z gruntem na stałe. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu. Nie stanowi tym samym części składowej gruntu i nie jest z nim trwale związany. W konsekwencji w świetle przepisów PodLokU nie stanowi on budynku, lecz budowlę.

Sąd za trafne uznał stanowisko SKO, że posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza jedynie faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem. Zwrot trwale związany z gruntem należy natomiast rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym, na co zresztą wskazywano już niejednokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU) (…),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) PostAdmU. (…) Organ uznał bowiem – mimo że z opinii biegłego przeprowadzonej w sprawie wynika, iż obiekt budowlany, którego sprawa dotyczy, jest budynkiem w rozumieniu PrBud – że w sprawie mamy do czynienia z budowlą. Uznano również, że w sprawie mamy do czynienia z obiektem wzniesionym dla przemijającego użytku (…),

3) art. 151 PostAdmU (…);

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud (…),

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU (…),

6) art. 21 ust. 1 ustawy z 17.5.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: GiKPrU) w związku z art. 194 § 1 OrdPU (…).Nadto sąd I instancji nie wziął pod rozwagę faktu, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, gdyż z danych zawartych w stanowiącej dokument urzędowy ewidencji gruntów i budynków, z której wypis znajduje się w aktach sprawy, wynika iż przedmiotowy obiekt budowlany jest zakwalifikowany jako budynek (…)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W zasadzie skuteczne są wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim jednak sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud). Otóż na gruncie PodLokU określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei wedle art. 3 pkt 2 PrBud budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednakże z art. 3 pkt 1 PrBud wynika, że obiekt budowlany to:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Niewątpliwie, aby zaliczyć dany obiekt budowlany do kategorii budynków, powinien on spełniać cztery warunki:

a) być trwale związany z gruntem (art. 1a ust. 1 pkt 1 ­PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud);

b) być wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud);

c) posiadać fundamenty (art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud) oraz

d) posiadać dach.

W sprawie nie ma sporu o wykładnię warunków wykazanych wyżej pod lit. b)–d). Spór odnosi się do warunku trwałego związania budynku z gruntem. Sąd I instancjia priori przyjął, że określenie to należy rozumieć w sensie cywilistycznym, zdefiniowanym w art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 KC, pomijając możliwe rozumienie tego pojęcia na gruncie PodLokU i PrBud. Pominął wszakże i to, że o warunku trwałego związania z gruntem jest także mowa w art. 3 pkt 3 PrBud – w odniesieniu do urządzeń reklamowych, jako warunku uznania je za budowle, a także w art. 3 pkt 5 PrBud, wedle którego brak trwałego związania z gruntem jest warunkiem wyróżnienia jako obiektu budowlanego tzw. tymczasowego obiektu budowlanego. Te zagadnienia, a w szczególności brak rozważenia ich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią równocześnie o naruszeniu przez sąd I instancji także przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej (art. 141 § 4 PostAdmU i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 PostAdmU w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 PodLokU).

Treść art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych przepisów są identyczne i już tylko ta okoliczność nakazuje podać w wątpliwość odwoływanie się do cywilistycznego rozumienia pojęciatrwale związany z gruntem, a więc takiego – jak przyjął sąd I instancji – z art. 46 w związku z art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 KC. Istotą problemu jest bowiem to – na co nie zwrócił uwagi sąd I instancji – że określenie przemijający użytek (art. 47 § 3 KC), czy chwilowy użytek – jak go określał art. 7 dekretu z 11.10.1946 r. – Prawo rzeczowe (Dz.U. z 1946 r. Nr 52, poz. 329 ze zm. – w orzecznictwie Sądu Najwyższego był rozumiany jako wynikający z woli stron [wyrok SN z 19.4.1950 r., C 441/49 (…); z 16.4.1958 r., IV CR 376/57 PREiS Nr 1/1959, s. 334; wyrok SN z 4.11.1963 r., OSNC Nr 10/1964, poz. 209; wyrok SN z 11.2.2008 r., II CKN 358/97 (…)], a nie tylko z faktu krótkotrwałego jego połączenia. W prawie podatkowym zaś wola stron nie może rozstrzygać o tym, czy – i co – będzie stanowiło przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek czy budowla.

W orzecznictwie NSA określenietrwale związany z gruntem rozumie się różnie, także w ujęciu cywilistycznym. Jednakże to określenie i jego cywilistyczne rozumienie z przyczyn podanych wyżej należy odrzucić – mimo że jest ono obecne w orzecznictwie (…). Natomiast w innych orzeczeniach NSA trafnie akcentuje, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (…). Zatem to, czy budynek jest, czy nie jest częścią składową gruntu, czy jego właściciel jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej na niej położonym, nie ma istotnego znaczenia dla pojęcia, co jest przedmiotem opodatkowania. Skoro określenie trwale związany z gruntem nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie – Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa (…) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny Nr 2/20062, s. 81) należało przyjąć jego językowe rozumienie.

W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały –M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, s. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez „trwałe związanie” rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (…). W wyroku z 29.7.2010 r., II OSK 1234/00. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Zauważyć tu jeszcze trzeba, że w piśmie Ministerstwa Finansów z 10.2.2003 r., LK-2443/LP/02/AP, wykazano iż: Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem. Oznacza to, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 Prud może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu. Sytuacja taka, jak pisze we wspomnianej glosie R. Dowgier, może mieć miejsce np. wtedy, gdy budynek został wzniesiony na okres krótszy niż jego trwałość techniczna lub od razu z zastrzeżeniem jego rozbiórki po pewnym czasie użytkowania – jak w niniejszej sprawie, w przypadku budowy budynku na cudzym, dzierżawionym gruncie. Kwestią zaś odrębną jest to, kto powinien płacić wówczas podatek od nieruchomości.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 PodLokU wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro budynek jest obiektem budowlanym i powołany przepis nie wymaga, by był on częścią składową gruntu, to oznacza to, że może on być odrębnym przedmiotem opodatkowania – jako odrębny od gruntu przedmiot własności. W ślad zaR. Dowgierem można tu w odniesieniu do budynku rozważyć kilka sytuacji (R. Dowgier, glosa, op.cit. s. 40–41):

a) właściciel gruntu i budynku to ta sama osoba;

b) budynek wzniesiono na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i nie stanowi on części składowej gruntu;

c) budynek został wzniesiony na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i stanowi on część składową gruntu;

d) budynek został wzniesiony na gruncie, który stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W pierwszym przypadku skoro jeden podmiot ma tytuł prawny do budynku i gruntu (art. 3 ust. 1 pkt 1 ­PodLokU w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 1 i 2 PrBud), to obowiązek podatkowy będzie ciążył na nim, w przypadku obu tych przedmiotów opodatkowania.

W drugim przypadku podatek od gruntu powinien uiszczać właściciel gruntu i jest w tym zakresie podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 PodLokU, zaś w zakresie budynku niestanowiącego części składowej gruntu – a więc będącego odrębnym podmiotem własności w znaczeniu prawnocywilistycznym – obowiązek podatkowy będzie spoczywał na właścicielu budynku.

W sytuacji trzeciej budynek jako część składowa gruntu jest własnością właściciela gruntu i niezależnie od postanowień umownych, które nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego, podatnikiem obu tych przedmiotów opodatkowania będzie właściciel.

W przypadku czwartym należy uwzględnić treść art. 3 ust. 1 pkt 4 PodLokU. Wówczas podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części, o ile posiadanie wynikać będzie z umowy lub nawet gdy będzie posiadaniem bezumownym (bez tytułu prawnego).

W tym przypadku posiadacz budynku będzie obowiązany płacić podatek od nieruchomości nie tylko od budynku, ale i od gruntu – chyba że budynek będzie częścią składową gruntu. W tym przypadku tytuł prawny do posiadania gruntu (np. dzierżawa) będzie obejmował także części składowe gruntu, te nie mogą być przedmiotem odrębnego od gruntu posiadania, zwłaszcza posiadania samoistnego (…), chyba że stanowią odrębną własność.

Reasumując, należy przyjąć, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU i art. 3 pkt 2 PrBud określenie trwale związany z gruntem nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 KC, lecz w znaczeniu językowym.

Z art. 694 w zw. z art. 676 KC wynika, że do wyboru wydzierżawiającego należy albo zatrzymanie nakładów na rzecz wydzierżawioną za zapłatą stosownej sumy odpowiadającej jej wartości z chwili zwrotu albo zażądanie od dzierżawcy przywrócenia stanu poprzedniego. W rozpoznawanej sprawie strony umowy dzierżawy postanowiły, że dzierżawca po zakończeniu umowy dokona rozbiórki budynku, co oznacza, iż obowiązek podatkowy w zakresie budynku ciążyć będzie (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) lub lit. b) PodLokU) na posiadaczu budynku mimo tego, że budynek stanie się częścią składową gruntu i będzie co do zasady własnością właściciela gruntu (art. 191 KC). Nie będzie on przy tym przedmiotem odrębnej od gruntu własności.

W skardze kasacyjnej zasadnie także podniesiono zarzut naruszenia art. 21 GiKPrU w związku z art. 194 § 1 OrdPU. W sytuacji bowiem, gdy w ewidencji gruntów sporny obiekt budowlany był określony jako budynek i tak określa go opinia biegłego, to organy podatkowe i sąd I instancji nie mogły – wbrew tym dowodom – uznać, że stanowi on budowlę. Natomiast wadliwe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 KPA, skoro nie stanowiły one i nie mogły stanowić podstawy prawnej wyroku.

W tym stanie sprawy NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU (…).