Opodatkowanie VAT sprzedaży automatów do gier

Z uzasadnienia:

Zaskarżonym wyrokiem z 21.10.2015 r., I SA/Kr 1274/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: PostSądAdmU, oddalił skargę M. (...) Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 23.4.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że przedmiotem jego działalności jest prowadzenie usług rozrywkowych w zakresie organizowania gier na automatach losowych o niskich wygranych. Działalność ta od 1.1.2009 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: VATU (wcześniej zaś w ogóle nie podlegała opodatkowaniu). Dla celów prowadzonej działalności spółka nabywała od podmiotów zagranicznych oraz krajowych automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich. W związku z dokonanymi zakupami zagranicznymi spółka naliczała i odprowadzała podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od zakupów krajowych i zagranicznych spółce nie przysługiwało natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. (...) Zakupione w kraju i zagranicą części zamienne do automatów o niskich wygranych służyły do składania automatów oraz do ich naprawy. Te części, które służyły do składania automatów, były ewidencjonowane na koncie środki trwałe w budowie jako inwestycja rozpoczęta, zaś te, które służyły naprawie automatów postawionych na punktach gier, były ewidencjonowane jako materiały. W związku z tym, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest koncesjonowana i wymaga otrzymania zezwolenia, a stare zezwolenia tracą ważność, zaś nowych się nie udziela, w majątku spółki pozostały środki trwałe w budowie (całe automaty), częściowo złożone automaty, części do automatów i materiały (części do automatów). W związku z utratą ważności zezwoleń i niemożliwością prowadzenia działalności w najbliższym okresie, spółka chce dokonywać sprzedaży automatów i ich części, które widnieją w jej ewidencji jako środki trwałe, środki trwałe w budowie i materiały.

Zadano w związku z powyższym pytanie, czy w przypadku sprzedaży całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), jak i tych, które widnieją jako środki trwałe w budowie (całe automaty, częściowo złożone automaty, części niezłożone) i sprzedaży części do automatów uwidocznionych w księgach jako materiały, wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowania tej sprzedaży jako dostawy podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Zdaniem spółki, sprzedaż wszystkich ww. składników majątku będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

– prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe) i były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług zwolnionych,

– nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części niezłożonych (środki trwałe w budowie), które nie posłużyły do złożenia automatów, oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały).

W uzasadnieniu wskazano, że aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spełnienie tylko jednego warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ stwierdził, że automaty do gier o niskich wygranych oraz części do nich zostały nabyte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie była zwolniona od podatku, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 VATU wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od automatów i części do nich. Tym samym pierwszy warunek zwolnienia podatkowego wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU został spełniony. Natomiast odnośnie warunku drugiego (tj. wykorzystywania opisanych we wniosku składników majątku wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku) organ wskazał, że w świetle przepisów o grach hazardowych warunkiem dopuszczenia do użytkowania i eksploatacji automatów i urządzeń do gier jest ich uprzednia rejestracja w urzędzie celnym. Ponadto w świetle słownikowych definicji pojęć wykorzystywania oraz używania dla spełnienia warunku wykorzystywania nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu temu nie towarzyszy faktyczne używanie towaru do określonych celów, aby można było mówić o wykorzystywaniu. W konsekwencji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Zatem automat, który został zakupiony i nie posłużył grze oraz części niezamontowane w automacie, nie były wykorzystywane w działalności zwolnionej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Ostatecznie organ przyjął, że sprzedaż całych automatów do gier, które stały na punktach gier (środki trwałe), były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.Natomiast sprzedaż całych automatów do gier, częściowo złożonych automatów do gier, części niezłożonych (środki trwałe w budowie), które posłużyły do złożenia automatów oraz części do automatów mających służyć do naprawy automatów (materiały) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego artykułu (z uwagi na brak wykorzystania), lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 VATU.

Skarga do WSA

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 VATU (...).

Wyrok WSA

Oddalając skargę, WSA w Krakowie wskazał na wynikającą zarówno z ugruntowanego orzecznictwa krajowego, jak i wspólnotowego konieczność dokonywania ścisłej interpretacji wszelkich przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, przyjmującej za punkt wyjścia metodę wykładni literalnej. Zarówno art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, jak i art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, jako jeden z warunków zwolnienia dostawy towarów określają konieczność wykorzystywania towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Odwołując się do językowego znaczenia pojęcia wykorzystywania, sąd wskazał, że oznacza ono używanie czegoś, użytkowanie, a zatem chodzi o posługiwanie się czymś, wykorzystanie czegoś w charakterze narzędzia. Z powołanych przepisów wynika więc, że nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, jeśli temu posiadaniu nie towarzyszy użycie go i faktyczne wykorzystanie do wykonywania usług zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem sądu, nie może ze zwolnienia korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały w takim celu zakupione. Dlatego też za słuszne sąd przyjął stanowisko organu, że tylko całe automaty, posiadające homologację, zarejestrowane, dopuszczone do eksploatacji, wstawione w związku z tym do punktów gier, można uznać za wykorzystywane w działalności zwolnionej z opodatkowania. Automat (cały czy częściowo złożony) składowany, ale faktycznie nieużytkowany (taki który nie posłużył grze), czy składowane, jednak nieużyte części, nie mogą zostać uznane za towary wykorzystywane na cele działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Sąd wskazał ponadto, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU zaprezentowana przez skarżącą ma charakter rozszerzający, co w świetle uwag poczynionych na wstępie jest niedopuszczalne. Natomiast przytoczone przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sąd uznał za nieadekwatne do problemu zaistniałego na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest zasadny, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Autor skargi kasacyjnej, podważając wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy 112, odwoływał się do różnych wersji językowych Dyrektywy 112. W związku z tym wskazywał, że dokonując wykładni spornej normy prawnej, należy zastosować dyrektywy wykładni celowościowej.

Wyżej wskazany zarzut jest trafny. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. (...)

Z uwagi na konieczność jednolitego stosowania przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług nie można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Różne wersje językowe Dyrektywy 112, implementowane następnie do ustaw krajowych, mogą się bowiem w sposób istotny różnić. Nawet użycie tych samych w znaczeniu semantycznym określeń sprawia, że pomimo tego w sposób zróżnicowany będzie odczytywany ten sam przepis w poszczególnych krajach członkowskich. (...)

Będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

Ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania wykorzystywanych wyłącznie. Powyższy przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. (...) Użyte w nim sformułowanie used solely for oznacza właśnie wykorzystywany wyłącznie do.

Jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w kilku wersjach językowych Dyrektywa 112 używa sformułowania przeznaczone wyłącznie do. (...)

Z kolei termin wykorzystywane użyty jest w 5 wersjach językowych Dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej, chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej.

Sformułowanie mające zastosowanie zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej. (...)

Zatem różne wersje językowe Dyrektywy 112 posługują się, w tłumaczeniu na język polski, terminami: przeznaczone, używane, wykorzystywane lub mające zastosowanie. Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają w stosunku zakresowym równoważności). Rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi przepisów są niestety częstym, aczkolwiek niepożądanym, zjawiskiem w ramach systemu prawa unijnego, zwłaszcza z punktu widzenia jego efektywności.

Należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie) orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych.Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii (np. wyrok TSUE z 9.4.2014 r., GSV Kft, C-74/13, EU:C:2014:243). (...) W przypadku różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (zob. wyroki TSUE z 27.10.1977 r., Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, pkt 14; z 7.12.2000 r., Włochy przeciwko Komisji, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 49, oraz z 1.4.2004 r., Bormann, C-1/02, EU:C:2004:202, pkt 25, z 19.4.2007 r., UAB Profosa, C-63/06 EU:C:2007:233).

Podobnie SN w wyroku z 9.6.2006 r., III PK 30/06, OSNP 2007, nr 11–12, poz. 160, powoływanym także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4.11.2009 r., II GSK 167/09, CBOSA), potwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że w praktyce decydujące znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym językiem roboczym Wspólnoty (UE), dopiero w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski i inne języki (zob. także wyrok SN z 6.9.2017 r., I CSK 563/16).

Powyższe uwagi świadczą dobitnie o tym, że zastosowana przez sąd I instancji w niniejszej sprawie wykładnia językowa jest zawodna. Z uwagi na to, że art. 136 lit. a Dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania, analogicznie należy traktować sytuację, która zaszła w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.

Reasumując, z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a) Dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. (...)

W związku z powyższym NSA, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 PostSądAdmU w zw. z art. 146 § 1 PostSądAdmU, uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację. (...).




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych