Opodatkowanie VAT odstępnego

Z uzasadnienia:

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Z uzasadnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. Strona wskazała, że jej działalność opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy. Strona wyjaśniła, że umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej spółka wypłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru. Wskazano, że postanowienia umowy przedwstępnej dają stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego – spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy nie ma miejsca odstąpienie od umowy przedwstępnej przez którąkolwiek ze stron – Spółka sprzedaje nabyte ostatecznie towary używane osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji. (...)

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. W jaki sposób spółka powinna traktować na gruncie VAT wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy spółka, prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających, jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. VATU?Zdaniem spółki powinno się traktować wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jako opłaty będące poza zakresem VAT (niepodlegające VAT). Odstępne i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 VATU, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Dodatkowo spółka stwierdziła, że prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających, nie jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika proporcji.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. (...) Według organu podatkowego, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie (rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Organ podatkowy zaznaczył, że na gruncie VAT pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Według organu podatkowego, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie VATU przyjmowane za usługę. W efekcie czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Organ podatkowy zaznaczył, że kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Analizując art. 361 § 1 i art. 471 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: KC) organ podatkowy wskazał, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zdaniem organu podatkowego ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, o ile płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego.

Zdaniem organu podatkowego rekompensata finansowa (odstępne) nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów KC powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. W opinii organu w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Organ podatkowy zauważył, że w opisanym we wniosku przypadku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, albowiem w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) (wyczerpanie wszelkich roszczeń spółki związanych z odstąpieniem od umowy przez sprzedającego) spółka otrzymuje określone świadczenie pieniężne. (...) W konsekwencji organ podatkowy uznał, że świadczenie pieniężne płacone z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy traktować zaś jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 VATU, podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, organ podatkowy uznał, że wypłacane na rzecz spółki należności otrzymane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU, jako odpłatne świadczenie usług. W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 organ podatkowy uznał zaś udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 za zbędne.

Postępowanie przed sądem I instancji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia interpretacji indywidualnej i zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi, strona wskazała na naruszenie:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU (...),

• art. 361 w zw. z art. 471 KC (...).

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU) (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu między stronami jest to, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie, podlega opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. (...)

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU).

Aby w ramach wspólnego systemu VAT [w tym systemu podatku od towarów i usług] rozwiązać problem związany z klasyfikacją uiszczonego przez sprzedającego odstępnego, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące interpretacji pojęciaodpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług(...) przez podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z: 3.3.1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12–14; 23.3.2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto zgodnie z orzecznictwem TS kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TS z 1.7.1982 r., BAZ Bausystem, 222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440; z 18.1.2017 r., SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie Dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TS z 12.1.2006 r. Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 45).

Mając na względzie powyższe, należy tym samym zbadać, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę?

Niewątpliwie odstępne jako dodatkowe zastrzeżenie umowne zostało przewidziane w umowie przedwstępnej. Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej, a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego, nie jest okolicznością przemawiającą za jej opodatkowaniem VAT. Chybiony jest też zabieg interpretacyjny organu podatkowego, który dokonuje wykładni przepisów w zakresie VAT przez pryzmat przepisów polskiego prawa cywilnego, bo takie działanie jest sprzeczne z Dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE. Trybunał bowiem wskazywał w swoim orzecznictwie, że cel Dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za dostawę towarów [czy świadczenie usług] byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy, albowiem – jak słusznie zauważa skarżąca w skardze – odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest niezawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem, płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru, ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi.

Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT.

Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby – na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy – ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.

Sąd ma świadomość rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 17.2.2015 r., I SA/Kr 91/15, CBOSA), które zawierają odmienne rozstrzygnięcia, lecz zapadły one na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych spraw, tj. rozliczeń w ramach umów najmu, gdzie podstawą rozstrzygania był wyrok TS w sprawie Lubbock Fine, EU:C:1993:929. W wyroku tym rozpatrywano kwestię zwolnienia czynności wcześniejszego rozwiązania za zgodą stron umowy najmu (zawartej na 25 lat) w zamian za zapłatę odszkodowania najemcy przez właściciela w sytuacji cesji umowy najmu przez dawnego właściciela na rzecz nowego. Uznano zatem w orzecznictwie TS, że w dziedzinie takiej jak najem nieruchomości przyznane zwolnienie z VAT może być rozciągane poza czynność „główną” (czyli pierwotną umowę zawartą pomiędzy właścicielem i najemcą) tylko na czynności „podrzędne”, które stanowią „wewnętrzne” elementy umów pierwotnych, z wyłączeniem przypadków, w których analizowana transakcja sytuuje się poza pierwotnymi ramami umownymi. Powyższe nie dotyczy zatem analizowanej sprawy i wskazywane rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TS nie może być analogicznie przenoszone na rozpatrywaną sytuację.

Trudno jest również podzielić stanowisko organu podatkowego dopatrującego się usługi w udostępnieniu przez nabywcę sprzedającemu kapitału w postaci zaliczki.

Taka sugestia prowadzi w istocie już do absurdalnych wniosków na gruncie systemu VAT, że zapłata zaliczki przez nabywcę to nic innego jak świadczenie przez niego usługi finansowej [która tak na marginesie, wówczas z racji swego charakteru powinna być zwolniona z VAT]. Tymczasem zaliczka to kwota, która została wpłacona na poczet przyrzeczonej umowy i jako taka rodzi obowiązek podatkowy (por. art. 19a ust. 8 VATU).

Reasumując powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą, należy uznać, że należności wypłacone na rzecz skarżącej (odstępne) przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU w zw. z art. 8 ust. 1 (w tym jego punktu 2) VATU. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 OrdPU (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia w swoich wywodach orzecznictwa TS.

Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). (...)




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych