Zbigniew Ł. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik wskazał, że w 2011 r. i 2013 r. nabywał wirtualne środki płatnicze (tzw. bitcoiny) za dolary amerykańskie i zbywał je w 2013 r. za dolary amerykańskie i złotówki na trzech giełdach: w Polsce, Japonii i Wielkiej Brytanii, od i na rzecz anonimowych nabywców. Zbigniew Ł. nie zarejestrował ani nie zgłosił organom podatkowym transakcji nabycia i zbycia bitcoinów, nie prowadził ewidencji księgowej nabywania i zbywania bitcoinów. W 2013 r. zrealizował kilkanaście tysięcy transakcji, więc rozliczenie pojedynczej transakcji może być niezmiernie trudne lub wręcz niemożliwe.

W związku z tym zapytał:

„1) czy dokonywanie transakcji (zbywania i nabywania) mających za przedmiot bitcoiny należy zakwalifikować do kategorii »pozarolnicza działalność gospodarcza« w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU czy też uznać za transakcje mające za przedmiot »kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych« w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU i w obu przypadkach zastosować stawkę podatku wynikającą ze skali podatkowej?

2) czy w świetle art. 22 ust. 1 PDOFizU nabywanie i zbywanie bitcoinów należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze z zakupionych należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

3) czy transakcje nabywania i zbywania bitcoinów można rozliczyć wyłącznie na podstawie przelewów bankowych (otrzymanych w związku ze zbyciem bitcoinów minus przelewy dotyczące nabycia bitcoinów)?

4) czy dochód ze zbycia bitcoinów należy uznać za należący do kategorii opodatkowanej na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 3 PDOFizU (przychody od środków pieniężnych), a więc podlegający opodatkowaniu wg stawki 19%?

5) czy dochód ze zbycia bitcoinów nie powinien podlegać opodatkowaniu PDOFizU?

Podatnik wskazał, że sporny charakter bitconów sprawia, że wymyka się on kwalifikacji prawnej, również do celów podatkowych. Efekty i rezultaty transakcji mających za przedmiot bitcoiny są obojętne z punktu widzenia PDOFizU, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP. Skoro bitcoin jest zjawiskiem nowym, a ustawodawca uchwalając PDOFizU (w zakresie określenia kategorii przychodów) nie znał bitcoinów, nie mógł mieć intencji opodatkowania transakcji ich dotyczących.

Minister Finansów wskazał, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności bitcoin umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tej waluty. Jednostka waluty i system płatności występują pod jedną nazwą: bitcoin, który jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Bitcoina na gruncie polskiego prawa nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Bitcoin nie jest też walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim instytucje publiczne, nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Minister Finansów stwierdził jednak, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży zakupionej przez podatnika waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 PDOFizU. Katalog zawarty w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, więc również przychody z „innych praw majątkowych” (z ich posiadania i wykorzystania), jak też odpłatnego zbycia – stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 PDOFizU. Przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 PDOFizU należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Dochodem podatnika będzie więc nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 PDOFizU). W myśl art. 9 ust. 1a PDOFizU dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony na zasadach ogólnych (według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 PDOFizU).

PDOFizU i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 PDOFizU, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Ministra, jeżeli z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem „wymiany giełdowej” uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje anonimowe), a posiadane przez podatnika dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta podatnika na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał też, że przepisy PDOFizU dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoinów, więc podatnik powinien prowadzić dokumentację ich zakupu i sprzedaży, w sposób pozwalający na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoinów, podatnik może zastosować metodę „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Jak wskazano, sporna w sprawie jest kwestia czy Minister Finansów na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że bitcoin podlega opodatkowaniu PDOFizU, w związku z tym, że stanowi on prawo majątkowe – prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem i charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami: zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Jak podkreślono, zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOFizU opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OrdPodU zaniechano poboru podatku. Przy czym, kategorii dochodów w postaci bitcoinów nie wyłączono z opodatkowania. Skoro więc przedmiotem opodatkowania jest „ogólny dochód” osoby fizycznej, rozumiany jako suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, obliczenie podatku, który należy zapłacić, odbywa się przez odniesienie skali podatkowej oraz ewentualnych ulg podatkowych właśnie do tego ogólnego dochodu.

Sąd stwierdził, że o zaliczeniu bitcoina do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają zbywalność i posiadanie dającej się określić wartości majątkowej. Ustawodawca w treści art. 18 PDOFizU w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 PDOFizU wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu w szczególności. Oznacza to, że katalog praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, niewymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe, także nieznane ustawodawcy, w chwili tworzenia PDOFizU.

Sąd stanął również na stanowisku, że skoro anonimowość dysponentów bitcoina nie przeszkadza w generowaniu dochodów, nie można uznać, że jest ona przeszkodą w opodatkowaniu osiągniętego przez skarżącego dochodu w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoinów posiadających wartość majątkową. Zdaniem Sądu, skoro przepisy PDOFizU dotyczące przychodów z praw majątkowych nie zawierają uregulowań dotyczących kolejności sprzedaży bitcoinów, trafne jest też wskazanie przez Ministra Finansów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że podatnik powinien prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży bitcoinów, w sposób pozwalający na ich identyfikację, a jeśli nie będzie możliwości identyfikacji sprzedawanych bitcoinów, Skarżący może zastosować metodę „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. W uzasadnieniu podkreślił, że bitcoin i inne kryptowaluty nie są konwencjonalnym pieniądzem, zaś organ zasadnie dokonał interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodu skarżącego ze sprzedaży kryptowaluty do źródła przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 PDOFizU. Podatnik powinien więc uzyskany dochód opodatkować na zasadach ogólnych – według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 PDOFizU i wykazać w zeznaniu rocznym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.