Odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dla celów mieszanych w 2016 r.

Ugruntowaną zasadą płynąca z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej; VATU) jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (w rozumieniu art. 15 VATU), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym powołana norma, stanowiąca podstawę dla realizacji podstawowego uprawnienia na gruncie VATU jakim niewątpliwie jest prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wyznacza ścisłe granice realizacji tego uprawnienia, którym jest wymagany związek pomiędzy nabyciem towarów i usług i ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych.

Celem doprecyzowania tej reguły, pozwalającej na dokonywanie obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikająca z nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ustawa z 4.5.2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadza z 1.1.2016 r. szereg nieznanych dotychczas regulacjom VATU przepisów ustalających ścisłe reguły odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dla celów mieszanych.

Odliczenie VAT zgodnie ze współczynnikiem proporcji

Odpowiednio wprowadzany powołaną ustawą nowelizującą nowy przepis art. 86 ust. 2a VATU ustala doniosłą regułę w świetle której – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 VATU – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU (wskazujący na kwotę podatku naliczonego), oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym w tym przepisie „sposobem określenia proporcji”.

Ten sposób określenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ważne
Podkreślenia zatem wymaga, że norma ta w swoim założeniu znajduje zastosowanie w stosunku do tych wydatków, z których podatnik wywodzi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a które służą celom związanym z działalnością gospodarczą jak i celom innym niż działalność gospodarcza.

Fakt ten zasługuje na dobitne podkreślenie, bowiem norma ta nie znajdzie zastosowania w przypadku, w którym nabycie towarów i usług przykładowo służy wykonywaniu czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, ale dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Jeżeli jednak przykładowo – towary i usługi zostaną nabyte dla celów mieszanych (służących działalności gospodarczej oraz innej – pozostającej poza zakresem tej działalności), a nadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, to określenie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego będzie przebiegało wieloetapowo. Otóż w takim wypadku podatnik dokonujący nabycia towarów i usług dla celów mieszanych będzie pierwotnie ustalał wartość podatku naliczonego w związku z mieszanym przeznaczeniem dokonanego nabycia (art. 86 ust. 2a VATU), wtórnie natomiast będzie określał tą wartość z uwzględnieniem zasad właściwych dla obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących jednocześnie celom działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (zgodnie z art. 90 VATU).

Wyłączenie

Zauważyć jednocześnie należy, iż wprowadzana regulacja art. 86 ust. 2a VATU nie znajduje zastosowania w stosunku do towarów i usług, których przekazanie stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług wskazane w treści art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 VATU, a zatem przykładowo w stosunku do przekazania na cele osobiste podatnika nabytych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej towarów w przypadku gdy przekazanie takie stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu.

Wyłączenie

Z zakresu tej dyspozycji wyłączone zostały także wydatki wskazane w treści art. 8 ust. 5 VATU tj. wydatki na cele związane z użytkowaniem samochodu dla celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Kierując się treścią przytoczonej regulacji art. 86 ust. 2a VATU nie sposób pominąć wskazanej tym przepisem konieczności dokonywania odliczania podatku naliczonego według wskazanej tym przepisem metodologii, a zatem z zastosowaniem wymaganego sposobu określania proporcji pamiętając zarazem, iż sposób ten winien jak najbardziej odpowiadać wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotnym jest tutaj przyjęcie przez podatnika takiego modelu ustalania proporcji, który jak najbardziej odpowiadać indywidualnej specyfice działalności podatnika jak i specyfice dokonywanych nabyć.

Sposób ustalania proporcji

Wprowadzane do porządku prawnego regulacje związane z ustalaniem wartości podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla celów mieszanych wymagają od podatnika przyjęcia takiego sposobu określania proporcji, który jak najbardziej odpowiada specyfice działalności oraz dokonywanych nabyć precyzują zarazem zasady pozwalające na uznanie, iż przyjęte zasady określania proporcji spełniają ten wymóg. Mianowicie w treści regulacji wyrażonej brzmieniem art. 86 ust. 2b VATU jednoznacznie wskazano na kryteria dokonania oceny pozwalającej na uznanie, że sposób określania proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Za taką będzie można uznać metodę określania proporcji która:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji tak sformułowanych wymogów dla przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego kluczową z praktycznego punktu widzenia staje się kwestia wyboru sposobu określania tego parametru. Podpowiedzi udziela tutaj brzmienie wprowadzanej normy art. 86 ust. 2c VATU, który wskazuje na katalog zmiennych, które mogą stanowić podstawę dla określenia tej wartości.

Kryteria ustalenia proporcji

Mianowicie, dokonując wyboru sposobu określania proporcji ustawodawca przewidział szereg kryteriów, którymi może posłużyć się podatnik dla określenia jak najbardziej właściwego sposobu ustalania proporcji. Wśród tych kryteriów ustawodawca wskazuje na:

  • kryterium zatrudnienia – a zatem średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
  • kryterium czasu pracy – oparte na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
  • kryterium obrotu – polegające na ustaleniu proporcji w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
  • kryterium powierzchni – oparte na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Trzeba jednak zauważyć, iż przytoczony katalog metod ustalania proporcji nie ma charakteru zamkniętego, a zatem zobowiązującego podatnika do obligatoryjnego stosowania jednej z wskazanych metod, co potwierdza literalne brzmienie tej normy, z której wynika, iż dla określenia najbardziej właściwego sposobu określania proporcji podatnik może posłużyć, się wskazanymi kryteriami.

Oznacza to zatem, że w gestii podatnika pozostała kwestia wyboru kryterium, według którego dokona on określenia sposobu ustalenia proporcji. Istotnym jest natomiast aby kryterium to w sposób możliwie najbliższy odpowiadało charakterowi działalności podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć, a tym samym aby proporcja stanowiąca współczynnik, według którego dokonywane jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących działalności mieszanej odpowiadała jak najbardziej podziałowi tych nabyć na poszczególne płaszczyzny aktywności podatnika, w związku z którymi nabycie zostało dokonane.

Podstawa ustalenia proporcji

Analizując praktyczną stronę zasad ustalania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dla celów mieszanych nie można pominąć kwestii określania tych wartości, które stanowią podstawę dla jej ustalenia. Otóż w tym wypadku można wskazać na dwie sytuacje:

1) podatnik kontynuuje w kolejnym roku wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza – w tym przypadku zasadą jest, iż proporcja jest określana w oparciu dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d VATU),

2) podatnik rozpoczyna w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza – w tym wypadku w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e VATU).

Znowelizowane przepisy przewidują jednak w zakresie tych reguł możliwość zastosowania pewnego odstępstwa. Mianowicie podatnik, który proporcję winien ustalać w oparciu o dane z poprzedniego roku podatkowego, a który uzna że tak określona proporcja byłaby niereprezentatywna – stosuje również zasadę przewidzianą dla podatników rozpoczynających wykonywanie działalności gospodarczej i innej działalności (wyliczenie szacunkowe), a zatem regułę wskazaną w treści art. 86 ust. 2e VATU. Zasada ta jest o tyle istotna, że należy pamiętać iż wartość ustalanej proporcji, która ma de facto charakter wstępny, winna w sposób jak najbliższy odpowiadać specyfice działalności podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć, a zatem w swoim założeniu odliczenie podatku naliczonego w oparciu o omawianą proporcję winno odzwierciedlać tą jego wartość, która jak najbliżej odpowiada nakładom czynionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (spełnia wymagania art. 86 ust. 2b VATU).

Z technicznego punktu widzenia samą proporcję określa się w sposób procentowy w stosunku rocznym. Tak obliczoną proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Warto też dodać, że w zakresie ustalania proporcji w związku z wydatkami o charakterze mieszanym znajdują zastosowania regulacje art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 VATU, co oznacza iż dla potrzeb ustalenia proporcji stosuje się zasady kwalifikacji obrotu przewidzianym przepisami właściwymi dla proporcji określanej w związku z nabyciem towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalności zwolnionej), oraz dopuszczalne zasady zaokrągleń właściwe dla sytuacji, w których tak ustalona proporcja przekracza 98% albo nie przekroczyła 2%.

Dodania jednak wymaga, że wprowadzane do porządku prawnego regulacje przewidują dodatkowe umocowanie dla Ministra Finansów, na podstawie którego może on określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W praktyce przepisy wykonawcze wydane w oparciu o tą regulację będą zapewne kształtowały reguły obowiązujące jednostki budżetowe w szczególności jednostki samorządu terytorialnego.

Korekta roczna VAT

Zgodnie z wprowadzanym art. 90c ust. 1 VATU – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o którym mowa w art. 86 ust. 1), podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej dokonuje się według zasad wskazanych w treści regulacji art. 91 ust. 2–9 VATU, a zatem według znanych już podatnikom zasad korekt dokonywanych przykładowo w związku z nabyciami towarów i usług służących działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Ważne
Dokonując rocznej korekty podatku naliczonego trzeba zwrócić uwagę na możliwość zmiany przez podatnika kryterium ustalenia proporcji, które służyło wstępnemu – prognozowanemu odliczaniu w ciągu roku podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących działalności mieszanej.

Otóż, podatnik może dokonać zmiany tego kryterium dla potrzeb dokonania korekty, ale tylko w wypadku, w którym w wyniku tej zmiany proporcja przyjęta dla danego, a już zakończonego roku podatkowego zostałaby określona w sposób bardziej reprezentatywny (tak art. 90c ust. 3 VATU).

Na marginesie warto też zauważyć, że podatnik który dokonuje rozliczenia na zasadach określonych przepisami wykonawczymi (wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 VATU), a zatem ten który dla określenia sposobu ustalenia proporcji wykorzystuje szczególne przepisy wykonawcze, może dokonując korekty rocznej uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VATU.

Nabycie nieruchomości szczególnym przypadkiem

Przytoczone powyżej podstawowe zasady ustalania proporcji nie znajdują pełnego zastosowania w każdym wypadku.

Warto tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 90a ust. 2 VATU wykorzystanie nieruchomości również na cele osobiste nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na zasadach w art. 8 ust. 2 VATU, ponieważ w tym wypadku obowiązuje system korekt.

W świetle wprowadzanej do regulacji VATU dyspozycji art. 86 ust. 7b – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 VATU, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Norma ta znajduje zatem zastosowanie wyłącznie we wskazanym wypadku szczególnym, w którym przedmiot nabycia stanowi nieruchomość (w tym nabycie prawa wieczystego użytkowania lub wytworzenia nieruchomości) wykorzystywana zarówno dla celów wykonywanej działalności gospodarczej podatnika jak i jego celów prywatnych w rozumieniu art. 8 ust. 2 VATU. W tym wypadku przewidziana została zatem wyłącznie możliwość ustalania podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w oparciu o jedno kryterium jakim jest ustalony procentowo udział powierzchni nieruchomości wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej. Zatem w tym wypadku nie będzie możliwe stosowane innego kryterium ustalania proporcji niż wskazany art. 86 ust. 7b VATU udział procentowy powierzchni.

Zmiana wykorzystywania nieruchomości

Analizując zagadnienie odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia nieruchomości dla celów mieszanych trzeba też zwrócić uwagę na kwestię zmiany sposobu jej wykorzystywania w ustalonym przepisami okresie. Odpowiednio, powołania wymaga tutaj regulacja art. 90a ust. 1 VATU, która w związku z omawianą nowelizacją przepisów uległa modyfikacji.

Stosownie do jej obowiązującego od 1.1.2016 r. brzmienia – w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b VATU (odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w oparciu o wskazana proporcję) gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Dodać należy, że z praktycznego punktu widzenia korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, co potwierdza art. 90a ust. 1 VATU.

Przepisy przejściowe

Stosownie do treści art. 13 ustawy nowelizującej, omawiane zasady odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących działalności mieszanej wchodzą w życie z 1.1.2016 r. Jak dostrzeżono w treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej na etapie prac legislacyjnych brak jest konieczności wprowadzania przepisów przejściowych w stosunku do wprowadzanych regulacji art. 86 ust. 2a–2j VATU. Przepisów takich nie wymagają również art. 86 ust. 7b oraz art. 90a VATU, z uwagi na fakt iż w stosunku do stanu obecnego przepisy te nie przewidują zmian, które wymagałyby ustalenia regulacji szczególnych jakimi są tzw. przepisy przejściowe.

Koniecznym okazało się jednak wprowadzenie regulacji o charakterze przejściowym w zakresie przepisu art. 90c VATU, a zatem regulacji wskazującej na zasady dokonywania rocznych korekt w stosunku do wydatków o charakterze mieszanym.

Otóż, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej – wprowadzany od 1.1.2016 r. do VATU przepis art. 90c znajduje zastosowanie w stosunku do towarów nabytych od 1.1.2016 r.

Zarazem regulacja art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje rozwiązane właściwe w stosunku do nakładów poniesionych przed 1.1.2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a VATU (w brzmieniu obowiązującym przed 1.1.2016 r.), korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c VATU. Tym samym poczynając od 2016 r. w stosunku do poniesionych wcześniej nakładów, do których stosowana była korekta na zasadach określonych dotychczasową regulacją art. 90a VATU w pozostałym okresie korekty stosowane będą nowe regulacje przewidziane art. 90c znowelizowanej VATU.




 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe[at]beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.


Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał Spółki: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych