Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpatrywał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (WSA) z 15.6.2016 r., (I SA/Gd 465/16) w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27.1.2016 r., w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji urzędu skarbowego. NSA podzielił stanowisko WSA i skargę oddalił.
Stan faktyczny
Organ podatkowy wydał wobec S.K. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. i wysłał ją przesyłka pocztową na adres zamieszkania podatnika. Przesyłka była dwukrotnie awizowana – 1.10.2015 r. i 9.10.2015 r., jednak podatnik jej nie podjął, wobec czego została ona odesłana do urzędu skarbowego. Urząd uznał, powołując się na art. 150 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako OrdPd), że doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki do S.K. w dniu 15.10.2015 r. w trybie doręczenia zastępczego. S.K. 12.11.2015 r. złożył do urzędu odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że nie został zawiadomiony poprzez pozostawienie awizo w skrzynce pocztowej ani na drzwiach mieszkania o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 27.1.2016 r., stwierdził, że wniosek S.K. o przywrócenie terminu nie może zostać uwzględniony. W opinii Dyrektora 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 29.10.2015 r., a podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Organ ustalił, że „pieczątki znajdujące się na potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie zawierają informację, że: »w dniu 1.10.2015 r. ADRESATA NIE ZASTANO AWIZOWANO w UP/FUP (…)«. Na kopercie dodatkowo znajduje się pieczątka UP (…) z datą 1.10.2015 r. Kolejno, z informacji zawartych na potwierdzeniu odbioru i kopercie wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie 9.10.2015 r.”. Poczta Polska, w odpowiedzi na pytanie urzędu skarbowego, na podstawie danych zarejestrowanych w systemach informatycznych i pisemnych oświadczeń pracowników, przekazała, że przesyłka polecona była dwukrotnie awizowana. Doręczający oświadczył, że pierwsze oraz powtórne zawiadomienie pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesyłka została doręczona prawidłowo.
Dyrektor powołał się na tzw. fikcję prawną doręczenia, która daje „możliwość uznania za doręczoną decyzji (postanowienia) organu podatkowego w przypadku, gdy uprzednia próba bezpośredniego doręczenia tego aktu administracyjnego adresatowi (bądź innym osobom zrównanym z adresatem przez przepisy Ordynacji podatkowej) nie powiodła się, jak też adresat decyzji (postanowienia) – pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) – przesyłki tej nie odebrał. Zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie OrdPd w takiej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. z upływem 14. dnia od dnia pozostawienia adresatowi pierwszego zawiadomienia o oczekiwaniu przesyłki na odbiór – wyjaśnienie Sądu), a pismo pozostawia się w aktach sprawy”.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku S.K. złożył skargę do WSA w Gdańsku, gdzie podniósł, że nie został powiadomiony o przesyłce. Zdaniem S.K. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki doręczyciel nie wypełnił pkt 2, dotyczącego podstawowych informacji, takich jak, informacja o tym, w jakim urzędzie pocztowym pozostawiono przesyłkę, jak również czy i gdzie pozostawiono awizo. W opinii S.K. oświadczenie doręczyciela o pozostawieniu awizo w jego skrzynce pocztowej, bez stosownego urzędowego potwierdzenia tego faktu w postaci właściwej adnotacji na dokumencie urzędowym, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej, uniemożliwia uznanie przesyłki za doręczoną w trybie art. 150 OrdPd. WSA podzielił stanowisko S.K. i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, nakazując organowi uznanie, że nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej.
Stan prawny
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną do NSA, który 22.11.2018 r. uznał, że ocena sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa, a zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez ten sąd art. 150 OrdPd nie zasługuje na uwzględnienie. NSA skargę oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił opinię Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że „dowód doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, tj. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję budzi wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 150 § 2 OrdPd. Dokument ten nie został bowiem wypełniony przez doręczyciela w sposób należyty. W jego treści nie odnotowano informacji o tym, w którym urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego oczekiwała na odbiór przez skarżącego, a także, w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 OrdPd umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki”.
NSA w uzasadnieniu odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również do stanowiska wyrażonego zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Trybunału Konstytucyjnego, i wskazał, że „istotne znaczenie przypisuje się temu, iż przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony – konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu” – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.3.2014 r. (I FSK 1880/13), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.9.2002 r. (SK 35/01). W tym ostatnim Trybunał wskazał, że „adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, dalej jako KPC) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym”. NSA podkreślił, że powyższe orzeczenia mają także zastosowanie do postępowań w sprawach podatkowych.
W związku z powyższym NSA w uzasadnieniu podkreślił, że istotnego znaczenia w omawianej sprawie zabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. NSA podkreślił, że „powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze OrdPD”. Zgodnie z tym przepisem, jak podkreślił NSA, „zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego”. Warto tutaj przypomnieć podobne wyroki NSA – z 14.8.1998 r. (I SA/Gd 1457/96), z 31.1.2006 r. (I FSK 565/05), z 13.3.2014 r. (I FSK 120/14) czy postanowienie z 15.2.2016 r. (II FZ 16/16).
