Nowe przepisy zostały zawarte w dodanym do ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OrdPU) dziale IIIa „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania” i obowiązują od 15.7.2016 r.
Cel nowych przepisów
Z uzasadnienia do projektu wprowadzenia tych zmian wynika, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ma uporządkować system prawa podatkowego, wyznaczyć granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmocnić autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.
W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona opinia zabezpieczająca , która umożliwia podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć przedmiotowa klauzula. Opinie zabezpieczające będą zawierały ocenę tego czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Określenie skutków podatkowych
Zgodnie z dodanym art. 119a § 1 OrdPU, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie będzie skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Skutki podatkowe czynności będzie się określać na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Za odpowiednią uznawana jest taka czynność , której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
W rozumieniu przepisów dotyczących omawianej klauzuli – „czynność” oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (czyli razem te korzyści muszą przekroczyć 100 000 zł). A zatem, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mieć zastosowanie, gdy transakcje faktycznie zostały przeprowadzone, zaś czynności prawne zmierzały do obejścia prawa podatkowego.
Ustawodawca wyjaśnił, że obejście prawa podatkowego nie może być uznane za szczególną postać obejścia prawa cywilnego. Jest to bowiem zjawisko występujące na gruncie prawa podatkowego, a analiza działań podatnika może być oparta wyłącznie na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, wywołujących określone skutki w prawie podatkowym, a nie w prawie cywilnym. Nowa klauzula daje organom podatkowym prawo oceniać słuszność decyzji gospodarczych podejmowanych przez przedsiębiorców. W przypadku gdy postępowanie wykaże, że dana transakcja została zawarta tylko w celu uniknięcia albo obniżenia zobowiązania podatkowego, dla celów podatkowych będzie traktowana za niebyłą.
Transakcje wyłączone ze stosowania klauzuli
Przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie będą stosowane:
1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;
2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb OrdPU (tj. w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez ministra finansów) – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;
4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
Zmiany w podatku od towarów i usług
Jednak w tym miejscu warto zaznaczyć, że omawiana nowelizacją zostały wprowadzone zmiany również do art. 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: VATU) [czynności opodatkowane, nadużycie prawa, skutki podatkowe], które obowiązują od 15.7.2016 r.
Do art. 5 VATU dodano ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z nowymi przepisami w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 VATU, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności , o których mowa w art. 5 ust. 1 VATU w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach VATU, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Kryteria uznania sposobu działania za sztuczny
Przyjęto cechę sztuczności działania jako wyróżnika pozwalającego zakwestionować podatkowe skutki dokonanej przez podatnika czynności. W celu ograniczenia dowolności oceny przez organy podatkowe uznania działania za sztuczne w art. 119c OrdPU określono, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
W przypadku osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej pojęcia „uzasadnienie gospodarcze” i „ryzyko gospodarcze” będzie rozumiane w sposób odnoszący się do uzasadnienia i ryzyka ekonomicznego podejmowanych czynności. Pojęcia ryzyka ekonomicznego oraz ryzyka gospodarczego przeplatają się wzajemnie, należy więc posługiwać się obydwoma tymi pojęciami.
Osiągnięcie korzyści majątkowej
Drugim warunkiem pozbawienia danej czynności mocy prawnej jest działanie w celu uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego, który stoi w sprzeczności z daną regulacją podatkową.
Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa OrdPU jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Klauzula będzie mogła być stosowana wtedy gdy korzyść podatkowa przekroczy kwotę 100 000 zł.
Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania
W sprawa, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Minister Finansów wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne.
Dotyczy to spraw:
1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2) określenia wysokości straty podatkowej,
3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy.
Minister Finansów przejmując postępowanie kontrolne jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. W wydanym postanowieniu o przejęciu postępowania podatkowego minister musi wskazać w jakim zakresie przejmuje postępowanie. Czynności, które zostały dokonane przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej przed przejęciem postępowania przez ministra pozostają w mocy.
W razie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a OrdPU minister finansów umarza postępowanie albo przekazuje sprawę właściwemu organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy.
Ponadto, warto zauważyć, że nie wydaje się interpretacji indywidulanych w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a OrdPU lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 VATU. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra finansów o opinię w powyższym zakresie.
Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania
W związku z wprowadzeniem klauzuli zostanie powołana przez Ministra Finansów Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada), której zadaniem będzie opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a OrdPU w indywidualnych sprawach.
Rada będzie powołana na 4 lata. Jej skład jest 9 osobowy a stanowisko co do zasadności zastosowania art. 119a OrdPU w indywidualnej sprawie Rada przyjmuje na posiedzeniu bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy składu Rady.
Opinię wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy, której ma dotyczyć opinia. Do tego terminu nie wlicza się terminów wyznaczonych przez Radę na udzielenie przez stronę lub Ministra Finansów informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy.
Niewydanie przez Radę opinii w powyższym terminie uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania art. 119a OrdPU. Rada zwraca akta sprawy Ministrowi Finansów. Opinię doręcza się Ministrowi Finansów oraz stronie.
Opinie Rady, po usunięciu danych identyfikujących stronę oraz inne podmioty wskazane w jej treści, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego Ministra Finansów.
Opinie zabezpieczające
Pewnego rodzaju zabezpieczeniem przed zastosowaniem klauzuli są tzw. opinie zabezpieczające, o które może się zwrócić zainteresowany do Ministra Finansów. Z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej będą mogli wystąpić również zainteresowani wspólnie. Wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Minister Finansów będzie w opinii stwierdzał czy badane czynności są prawdziwe, uzasadnione gospodarczo.
W art. 119x OrdPU wskazane są elementy, jakie powinien zawierać wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, są to w szczególności:
1) wskazanie podmiotów dokonujących czynności;
2) wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, o których mowa w art. 11 PDOPrU i art. 25 PDOFizU;
3) wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć;
4) wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności;
5) określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących lub mających być rezultatem czynności opisanych we wniosku;
6) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.
Do wniosku zainteresowany może dołączyć dokumentację dotyczącą czynności (kopie umów lub ich projektów).
Przy sporządzaniu opinii Minister Finansów może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości.
Żeby uzyskać przedmiotową opinię należy wnieść opłatę w wysokości 20 000 zł, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.
Opinia zabezpieczająca będzie wydawana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra Finansów.
Nowa procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem tej opinii nie będzie ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej
Natomiast odmowa wydania opinii zabezpieczającej przez Ministra Finansów będzie miała miejsce jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a OrdPU. Odmawiając wydania opinii minister te okoliczności powinien wskazać. Od odmowy wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym minister jest zobowiązany powiadomić w pouczeniu o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w wydanej odmowie.
Omawiane przepisy wprowadziła ustawa z 13.5.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846).
