Stan faktyczny
„T.” sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik planował otworzenie lokalu handlowego w powstającej galerii handlowej. Prace budowlane zostały zakończone z kilkunastomiesięcznym opóźnieniem, gdy „T.” sp. z o.o. nie posiadała już środków na adaptację lokalu i zakup wyposażenia, gdyż w trakcie przedłużających się prac otworzyła dwie inne placówki handlowe, które nie przynosiły dochodu przez dłuższy niż zakładano okres. Na skutek złej sytuacji finansowej niemożliwym stało się również uzyskanie kredytu bankowego. Aby nie pogłębiać straty finansowej podatniczka zdecydowała o rezygnacji z najmu nowopowstałego lokalu i zapłaciła karę umowną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapłacona kara za nieodebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania podatnika w momencie jej zapłaty?
Zdaniem „T.” sp. z o.o., kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie dodatkowych nakładów na remont lokalu i zakup wyposażenia spowodowałyby utratę płynności finansowej spółki. Zapłata kary umownej w wysokości znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu, podzielonej na raty, pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko „T.” sp. z o.o. za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Zdaniem organu, kara umowna, będąca następstwem odstąpienia od umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jej poniesienie nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie poniesienie tego wydatku nie jest związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Wydatek poniesiony przez „T.” sp. z o.o. unicestwia źródła przychodu, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z wynajętym lokalem. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Co więcej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia WSA i NSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sąd, kara umowna z tytułu nieodebrania lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu „T.” sp. z o.o. Zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat podatniczki. W uzasadnieniu wskazano, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać poniesiony przez podatnika, być definitywny, pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również właściwie udokumentowany. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (zob. wyrok NSA z 20.4.2017 r., II FSK 703/15, wszystkie wymienione w tekście orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, należy uwzględnić dynamikę procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (zob. wyrok NSA z 23.1.2018 r., II FSK 86/16; wyrok NSA z 20.4.2017 r., II FSK 703/15; wyrok z 28.3.2014 r., II FSK 1728/12).
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Stwierdził, że podatnik, działając w warunkach rynkowych, musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej (zob. wyrok NSA z 23.1.2018 r., II FSK 86/16). Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (zob. uchwała NSA z 25.6.2012 r., II FPS 2/12).
