Orzeczenie Trybunału przerywa dotychczasową praktykę interpretacyjną organów podatkowych, uznającą samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, trwającą nadal, pomimo że już ponad 2 lata temu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów wydał uchwalę z 24.6.2013 r. I FPS 1/13, w której uznał, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku VAT.
Wystąpienie gminy Wrocław o wydanie interpretacji indywidualnej
Zanim wymieniona sprawa stała się przedmiotem rozpoznania TSUE, przeszła długą drogę administracyjno-sądową, która rozpoczęła się od wystąpienia gminy Wrocław o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie do sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy.
Gmina zadała pytania: czy w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT, zaś ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy do gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie.
W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, gmina zapytała, czy jedynym prawidłowym sposobem zarejestrowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym NIP i posługiwanie się jednym NIP nadanym gminie.
W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że ponieważ gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury gminy Wrocław prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane podatkiem VAT, należy je uznać za odrębnych podatników VAT. Gmina Wrocław nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę o uchylenie interpretacji, który wyrokiem z 25.11.2011 r. (I SA/Wr 1147/11) oddalił skargę gminy. Następnie gmina wniosła skargę kasacyjną do NSA.
Wątpliwości NSA – wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE
Na tak przedstawionym tle NSA powziął wątpliwość co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE, w kontekście: kryterium samodzielności zawarte w ogólnej definicji podatnika określonej w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy a szczególne regulacje określone w art. 13 tej dyrektywy.
Na tej podstawie postanowieniem z 10.12.2013 r. (I FSK 311/12) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.
Jak wskazał NSA w swoim uzasadnieniu do ww. postanowienia, w systemie podatku VAT szczególną rolę pełni art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE ustanawiający zasady ustalania podmiotowości podatkowej dla sektora publicznego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Przy takim założeniu kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, w ocenie sądu nie miałoby w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego.
Samodzielność ta niejako nadawana byłaby podmiotom prawa publicznego przez dane państwo. Kluczowym elementem w tym przypadku jest wzajemna relacja tych powyższych dwóch pojęć także w świetle polskich regulacji.
Jak reguluje to zagadnienie ustawa o VAT?
Zgodnie z przepisami krajowymi, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przepis ten staje się często przyczyną wielu wątpliwości zarówno podatników, organów, jak i sądów administracyjnych i w związku z tymi wątpliwościami, szczególnie w kontekście wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne stało się wystąpienie do Trybunału w Luksemburgu.
Samodzielność działalności gospodarczej – czy jest cechą konieczną?
Jak już na wstępie wspomniano, uchwałą składu powiększonego NSA z 24.6.2013 r. (I FPS 1/13) przesądzono, że na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast podstawą do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym innego składu NSA stała się wątpliwość, czy na gruncie prawa unijnego cecha samodzielności jest zawsze konieczna w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego dokonujących czynności mieszczących się w sferze VAT. NSA w uzasadnieniu swojego pytania wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie TSUE nie wypowiedział się wprost co do relacji między kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika określonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 a szczególnymi regulacjami określonymi w art. 13 Dyrektywy 2006/112.
Zauważalny jest natomiast podział orzeczeń Trybunału na dwie grupy, w których w ogóle nie badano kryterium samodzielności albo kryterium to badano, ale w kontekście osób fizycznych, a nie podmiotów prawa publicznego. Z wcześniejszych ustaleń sądu wynika, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.
Rozstrzygnięcie TSUE
Trybunał ciężar rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii skierował w stronę następującego zagadnienia: czy gminne jednostki budżetowe prowadzą daną działalność gospodarczą samodzielnie i z tego względu powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, zdaniem TSUE należało zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.
Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.
W dalszej kolejności za sądem krajowym Trybunał przyjął, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.
W konsekwencji Trybunał uznał, że jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.
Konsekwencje orzeczenia C-276/14
Trybunał w sowim orzeczeniu nie przychylił się do wniosku polskiego rządu o ograniczenie skutków tego wyroku w czasie z uwagi na liczny krąg zainteresowanych podmiotów. Formę jednostek budżetowych ma wiele podmiotów – m.in. szkoły, straż miejska, straż pożarna, policja, zakłady karne, domy kultury, domy dziecka, domy pomocy społecznej, urzędy, ośrodki sportowe. Z kolei zakłady budżetowe to często np. inkubatory przedsiębiorczości, zakłady oczyszczania miasta czy cmentarze, które na skutek przyszłego orzeczenia NSA też mogą podzielić los jednostek budżetowych.
W związku z oczekiwaniem na orzeczenie TSUE wiele podobnych postępowań sądowych gmin, które trafiały do NSA, było zawieszanych. W sytuacji gdy wyrok jest już znany NSA, po odwieszeniu tych spraw będzie mógł bez przeszkód orzekać w podobnych sprawach w sporze gmin z fiskusem na korzyść gmin. Przykładem może być wydany tuż po wyroku TSUE wyrok NSA z 1.10.2015 r. (I FSK 1262/14), przyznający gminie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, które zostały odpłatnie udostępnione jednostce budżetowej.
W związku z wyrokiem TSUE dotychczasowy model rozliczeń podatku VAT pomiędzy gminą a jednostkami budżetowymi nie będzie mógł się dłużej utrzymać.
Sposób ich rozliczeń może być podobny do zasad, na jakich teraz robią to spółki posiadające swoje oddziały. Rezultatem powyższego stanowiska będzie zmiana dotychczasowej praktyki działania jednostek budżetowych gmin, w sferze podatku VAT, na rzecz wzmocnienia i zwiększenia pozycji gminy jako podmiotu posiadającego w sferze podatku VAT szerokie uprawnienia, ale i obowiązki. Wydaje się, że dostosowania do nowych okoliczności będzie wymagała także odpowiedzialność karna skarbowa m.in. prezydenta, burmistrza, wójta, skarbnika za zobowiązania podatkowe wszystkich jednostek gminnych.
Stanowisko Ministerstwa Finansów
Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, Ministerstwo Finansów poinformowało w specjalnej broszurze opublikowanej na swojej stronie internetowej (http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty/-/asset_publisher/Id8O/content/komunikat-w-zwiazku-z-wyrokiem-trybunalu-sprawiedliwosci-unii-europejskiej-z-29-wrzesnia-2015-r-w-sprawie-c-276-14-gmina-wroclaw-przeciwko-ministrowi-finansow).
Resort finansów odniósł się do kwestii rozliczeń i wskazał, że scentralizowanie rozliczeń nastąpi w przód, o co również zabiegała w przedmiotowej sprawie gmina Wrocław. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model scentralizowany) nieobjętych przedawnieniem, przy czym w celu zachowania zasady neutralności, korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.
Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika. Minister Finansów odniósł się również do częstych sytuacji związanych z wykorzystywaniem środków unijnych do realizacji inwestycji.
Podsumowując, wskazać należy, że niewątpliwie gminy dzięki wyrokowi TSUE uzyskają możliwość zwrotu część kosztów poniesionych na inwestycje, dzięki przyznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na te inwestycje, co może wpłynąć pozytywnie na ich budżet. Z drugiej strony sytuacja ta może zwiększyć niepewność w zakresie realizacji inwestycji z wykorzystaniem środków unijnych w związku z ich rozliczaniem, a zwiększeniu ulegnie również odpowiedzialność przedstawicieli gmin za zobowiązania, dotychczas odrębnych, podatników, jakimi były gminne jednostki budżetowe.
