Stawka VAT przy sprzedaży infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu

Stan faktyczny

B.T. zajmował się budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m² z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również elementami infrastruktury budowlanej poza bryłą budynku, takimi jak: drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, gazowej, budowa ogrodzenia nieruchomości z bramą wjazdową i furtką. W umowach określano cenę sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, bez wyodrębniania własności infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przy sprzedaży domów przedsiębiorca stosował stawkę VAT 8%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że B.T. nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę podatku do całości dostaw, gdyż sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu objęta jest stawką VAT 23%, doszło zatem do zaniżenia podatku należnego. W odwołaniu przedsiębiorca przekonywał, że skoro dokonywał sprzedaży budynku z gruntem, ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą, to uprawniony był do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do całości dostawy. Zarówno grunt, jak i podjazd, ogrodzenie działki, chodniki, przyłącza stanowią nierozerwalną część domu jednorodzinnego, niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie istnieje możliwość sprzedaży poszczególnych jej elementów.

Organ II instancji wskazał, że regułą jest stosowanie podstawowej stawki podatku, natomiast wszelkie wyjątki od tej reguły winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności podatku od towarów i usług. Organ uznał, że dokonując wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: VATU) należy uwzględnić kontekst historyczny tego przepisu i wyjaśnił, iż od 1.1.2008 r., z uwagi na utratę mocy przepisu przejściowego – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) VATU, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31.12.2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, roboty z nią związane podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, stosownie do art. 41 ust. 1 VATU. Co istotne, ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a VATU dokonał rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Od 1.1.2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej stawki – 8% podatku VAT w odniesieniu do wyszczególnionych w VATU i przepisach wykonawczych dostaw, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji przyjąć należy, że roboty budowlane i remonty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu od 1.1.2008 r. opodatkowane zostały stawką podstawową – 22% a od 1.1.2011 r. – 23 %. Dotyczy to robót i remontów w zakresie infrastruktury towarzyszącej wszelkiego rodzaju, zatem zarówno infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jak również infrastruktury towarzyszącej pozostałemu budownictwu. Zdaniem organu, infrastrukturę towarzyszącą stanowią elementy znajdujące się poza obiektami budownictwa mieszkaniowego, czyli poza bryłą takich obiektów. Organ stwierdził, że rozdzielenie usług jest możliwe z uwagi na to, że roboty budowlane, wykonywane nawet na podstawie jednej umowy, z reguły wykonywane są etapami i następują między stronami rozliczenia częściowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik dowodził, że przedmiotem zawartych z klientami umów jest kompleksowa dostawa budynku mieszkalnego w ustalonym standardzie i określonymi elementami otoczenia, ogrodzonego, wyposażonego we wszelkie instalacje i przyłączenia umożliwiające korzystanie z tych instalacji oraz utwardzenie drogi dojazdowej. Wolą nabywców było zatem nabycie kompleksowej usługi, nie zaś odrębnie każdego z wymienionych w umowie elementów, w rezultacie sprzedawca uprawniony był zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT do całości świadczenia.

Z uzasadnienia WSA i NSA

Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA, który przyjął, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 VATU, w brzmieniu od 1.1.2008 r., nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem (zob. uchwała NSA z 3.6.2013 r., I FPS 7/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec braku definicji legalnej budynku w VATU, odwołując się do definicji słownikowej wskazał, że pojęcie „budynek” nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w tym objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie Sąd przypomniał, że zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami (zob. wyrok ETS z 18.1.2001 r., C-83/99, curia.europa.eu).

Sąd podkreślił, że 31.12.2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed przystąpieniem do UE, okres przejściowy na stosowanie preferencyjnej stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1.1.2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., s. 1), które umożliwiły wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wprowadzenie przez art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 VATU od 1.1.2011 r. możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% podatku od towarów i usług nie dotyczy dostaw i robót wykonywanych poza budynkiem. Budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu podczas wykonywanie tych prac, a powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia tego, iż istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług. Gdyby przedsiębiorca najpierw sprzedał dom, a następnie inne elementy, nie byłoby wątpliwości, że to odrębne dostawy.